量能课税原则与遗产税

关键词 量能课税原则 所得课税 遗产税 起征点 税收优惠

作者简介：蔡颖，中国政法大学经济法（财税法方向）硕士研究生，武警第一机动总队交通第一支队政治部干事，研究方向：经济法（财税法）。

中图分类号：D922.28                                                     文献标识码：A                       DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.03.272

一、所得课税视角下的遗产税开征缘由

在现代社会，为了对国家基于提供公共服务的开支进行融资，纳税人之间应该根据他们各自经济能力的大小来承担税收负担，经济能力大的主体应该比经济能力小的主体承担更多的税负，这与社会连带性的基本原则是相一致的，财富越多对社会的责任也就越大。因此，享受一样的公共服务，可能不同的纳税人负担的税负是不一样的。根据税法基本原则，即量能课税原则，是否需要对特定的主体征税以及应该征多大的税，本质的考虑因素或者说第一性的考虑因素是该主体是否具有经济能力 ，以及经济能力的大小。这也要求在探寻一种税的缘由或立法正当性时，关键在于找到该税种征税所对应的那个纳税人的经济能力。

因此，对于遗产是否需要征税，关键在于检查在遗产继承的过程中，是否存在特定主体的经济能力的增加。而这一过程，显然明确的是，继承人或受遗赠人等因为接受遗产，不管是不动产还是各类动产，无形的还是有形的，使得其经济能力得到了可识别的、现实的增加。需要进一步指出的是，纳税人经济能力的体现主要有三个要素：所得、消费和财产。其中所得应当理解为任何可以增加纳税人净消费能力的货币价值，其形式是多样性的，不仅有现金，还包括各种实物等。因此，可以对纳税人因赠与获得财产而征所得税，同样也可以因继承获得财产而征所得税。对于前者，就不动产赠与，我国个人所得税法有相关的规定。 这样，对遗产征税，可以通过所得征税的形式或理论，这样，遗产税就不应当被视为是一种财产税了。当然，不管遗产税是所得税还是财产税，其内在特性是一种直接税，即直接体现纳税人经济能力的税，虽然其形态是一种对财富流通征税的间接税，即间接体现纳税人经济能力的税，比如对消费的征税。当然，在实际征收过程中，如何确保税务机关查明的对纳税人据以课征遗产税的经济能力增加与纳税人因继承而实际获得的经济能力增加相一致，就需要赋予税务机关特定的税收查定权，以防止纳税人逃避税负，特别是对于那些纳税人便于隐藏的遗产，比如现金、首饰和家具等动产，比如推定权，推定上述遗产在总净遗产价值中一定比例，比如10%，即使纳税人没有申报或申报的额少于这个比例计算出来的数。

因此，根据所得征税的理论，可以开征一种新税种——遗产税，以经济能力增加的承受者（继承人或受遗赠人等）为纳税人，就他们各自继承的遗产份额为税基来纳税，即所谓分遗产税模式，区别于总遗产税模式，后者以被继承人死亡时遗留的财产总额为税基，而在这样的模式下，遗产税在性质上就应当属于财产税。虽然后者由于执行起来相对简单，征收成本比较低，但是从量能课税、公平税负的角度看，显然前者的选择更优。这里值得一提的是，意大利关于分遗产税模式选择的历史经历：意大利从1923年起开征遗产税，采取分遗产税模式，1942年起增加了对净遗产总价值的征税，并于1972年起合并为一个税，但是由上述两部分组成，实施一种所谓混合遗产税模式，但是在2006年复征遗产税后（意大利于2001年取消了遗产税），对遺产税进行再次修改，实施最初的分遗产税模式。

二、遗产税的起征点

按照量能课税，还需要进一步考虑一个关键问题，即这一以遗产继承的形式获得的所得，应当确保是一种净所得，是减除相关费用以及任何的纳税人消费能力的降低后的所得。这可以从两个层面来分析：第一个层面，比较简单，即需要从遗产价值中扣除与被继承人的相关的一些费用，比如其生前债务、医疗费用以及生后的葬礼费，因为最后转移到继承人或受遗赠人等手里的遗产是扣除这些费用后的余下财产;第二个层面，即作为纳税人的继承人或受遗赠人等层面，根据他们对所继承或受遗赠的财产（的生产）是否有贡献，来确定是否可以再做费用进一步的扣除以及可以扣除多少。

对此，首先需要明确的是，根据所得是否具有生产来源，可以将所得分为生产所得和非生产所得：前者是所得获得者生产、劳动的结果，后者则是所得获得者并没有投入生产、劳动而获取的，是一种“不当”的所得、“受之有愧”的所得，因此，通常是不定期、不经常的所得，比如我国个人所得税法里规定的偶然所得。那么，因继承或遗赠而获得的遗产，其作为一种所得，是生产所得还是非生产所得？这里需要根据继承人或受遗赠人等是否与被继承人、遗赠人存在血缘关系（包括配偶）以及血缘关系的密切程度来区别不同情况，不能一概而论。一般来说，具有更加密切的血缘关系（配偶和后代）的人和其他主体，对于被继承人的财产的贡献（通过自己的劳动）会更大，因为他们对于将来遗产的取得有更大的合法预期。而对所得的生产有劳动贡献，那么相关生产所得的费用就需要扣除，因此，根据血缘关系（包括配偶）的密切程度不同，对于不同的遗产税纳税人就其继承或受遗赠的遗产份额应该给予进一步的费用扣除，但是费用扣除标准应该不一样。为了课征的简便，这种费用扣除可以通过起征点规定的模式来实施，比如我国个人所得税关于起征点的规定，其实质就是一种概括的、一刀切的费用扣除规定：以意大利遗产税为例，对于配偶和直系后代，起征点为1百万欧元，超过部分征收税率为4%的税;对于兄弟姐妹，起征点为10万欧元，超过部分征收税率为6%的税;对于其他亲属，没有起征点，所获全部遗产征收税率为6%的税;对于其他继承人，没有起征点，所获全部遗产征收税率为8%的税。

三、遗产税的税收优惠

在现代社会，税法的职能已经不仅仅是征收国家用于公共服务的提供的税收收入，即税法已经不仅仅是税收征收之法，也承担起了一定的国家调控职能。尽管前者是税法的本质功能，但是税法需要承担起国家调控的职能，就可能会违背税法在承担税收征收之法的职能时需要遵循的基本原则，即量能课税原则：具有同样经济能力的人或者具有不同经济能力的人，基于国家实施一定的政治、经济、文化、社会等政策而进行调控的需要，给予了不同税负或相同税负的待遇。比如，在所得税领域中的减免税等税收优惠措施，其实都是违背量能课税原则的，只是它们背后的政策目的得以使这种违背正当化。那么在遗产税的设计中，是否需要考虑为贯彻国家一定的政治、经济、文化、社会等政策，而对特定的遗产类型给予不同的税收待遇呢？即虽然与其他一般遗产类型相比，在增加继承人或受遗赠人等纳税人经济能力方面具有相同的效果，但是这类特定的遗产类型减免税可以贯彻国家一定的政策目的。或者，尽管继承人或受遗赠人等纳税人获得了相同类型的遗产、造成他们经济能力的相同增加，但是为贯彻国家一定的政策目的，需要对其中特定情形的纳税人给予减免税。比如，公债债券、文化财产，可规定其为免税的继承遗产;政府或非盈利机构获得遗产，可规定其免税;残疾人作为继承人或受遗赠人的，可规定更高的起征点，比如在意大利，起征点为150万欧元。

这里需要特定指出的是，为了防止因为对遗产课税而造成来自境内外的投资减少、经济活跃性降低进而影响经济发展，在满足特定的条件下，可以对企业或企业部分、企业股份、股票的继承，给予免税，以使得企业能保持经营的持续性：比如，企业继承，如果继承后企业继续经营一定年限以上（在意大利，规定至少5年），股份继承，如果是取得在资合公司中的控股地位的股份的继承，那么都可以作为免税的遗产。

四、我国是否开征遗产税的思考

据此，关于遗产税是否开征的问题，应该说在理顺上述两个要点之后，问题的答案就已经清晰了：首先需要考量的是，这也是从税法上第一位性的考量，因为遗产继承，是否增加了特定人的经济能力，如果有，就需要对其增加的经济能力加以课税，如果课税，应当是基于所得课税的形式或原理;其次，考量在遗产继承过程中是否存在特定政策目的的实现，即一个考量如何消除或减少因遗产继承课税而造成的负面影响的过程，而决定是否给予特定继承遗产或主體减免税。基于这两个方面的考量，至少从理论上以及必要性的角度，需要对遗产继承基于所得征税的原理进行课税，虽然需要给予特定继承遗产和主体给予减免税待遇。而在我国是否需要开征遗产税，当然还需要考量可行性的问题，比如财产所有权制度、健全的遗产、继承法律制度以及信息完备制度等相关配套制度的完善与否。但事实上，可行性问题不应当是遗产税开征与否的关键问题，对此，况且不论这些相关配套制度目前真的不完善到能妨碍遗产税的有效开征以及开征遗产税可以倒逼这些相关配套制度完善的效果，单从荷兰早在1598年就开征遗产税这一点来看，很难再从可行性这个角度去反对遗产税的开征，事实上，西方开征遗产税的国家早在3、4百年前就开征遗产税。

注释：

一种扣除基本生活成本的剩余的经济能力，同时是可识别的、现实的经济能力。

《财政部、税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（20 19 年第74号）。

北京师范大学收入分配研究院课题组.遗产税制度及其对我国收入分配改革的启示[EB/OL].2013年3月17日发布.中国收入分配研究院官网：http：//www.ciidbnu.org/news/ 201303/20130317145010706.html.