生态审计：理论综述与展望

【摘 要】 党的二十大报告强调“人与自然和谐共生现代化”是中国式现代化的核心之一，生态审计作为协调经济发展与生态环境关系的一门交叉性学科将对促进人与自然和谐共生现代化发挥重要作用。文章运用归纳整理法和内容分析法，首先界定了生态审计的内涵；其次对生态审计的目标、主体、客体与对象、内容、程序、方法、报告等一系列理论进行了探讨；再次对生态审计的实践现状进行探索；最后结合二十大报告“推动绿色发展，促进人与自然和谐共生”的战略规划，为“构建人类命运共同体”对生态审计未来研究与发展创新性地提出构建生态审计理论体系、制定生态审计准则指南、推动生态审计实施进展、培养生态审计专业人才等建议。通过开展生态审计理论相关研究，可以明晰国内外关于生态审计理论研究前沿及其发展趋势，促进生态审计理论研究与实践的统一，推动绿色发展和国家生态文明的建设。

【关键词】 生态文明建设； 生态审计； 生态审计实践

【中图分类号】 F239.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）18-0002-10

一、引言

为促进人与自然和谐共生现代化，二十大报告提出要加快发展绿色转型，深入推进环境污染防治，提升生态系统多样性、稳定性、持续性，积极稳妥地推进碳达峰碳中和。怎样监督、推进和评价这些工作的落实呢？传统审计能对经济进行监督、评价和鉴证，生态审计能对生态环境保护进行监督、评价和鉴证，因此生态审计能在人与自然和谐共生现代化进程中发挥重要的促进作用。虽然目前我国学者非常重视对生态审计的研究，并取得了一定研究成果，但生态审计毕竟是一个“新生儿”，相关理论研究属于起步阶段，尚未形成统一的生态审计理论体系，如对生态审计的内涵、目标、主体、客体与对象、内容、程序、方法、报告等一系列理论体系尚未形成统一的认识。因此开展生态审计相关理论研究，可以明晰国内外关于生态审计的理论研究前沿及其发展趋势，促进生态审计理论研究与实践的统一，实现人与自然和谐共生现代化，推动绿色发展和国家生态文明的建设。

二、生态审计的内涵

（一）国外对生态审计内涵的界定

1866年，德国科学家厄恩斯特·盖克尔（Ernst Gekkel）受希腊语中两个单词“oikos”（意为“居住”）和“logos”（意为“学说”）的启发引入了“生态学”一词。1977年，“生态审计”一词由美国率先提出，直到1993年，Spedding才对“生态审计”进行了书面、概念性的介绍。

通过查阅文献，国外生态审计内涵的观点可归纳为以下两种。

第一种观点：生态审计侧重于评估人类活动在生态环境方面产生的经济损失或利益。Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]认为生态审计是审核企业生态经济报告，评估环境风险、生态违规造成的经济损失和自然保护活动带来的利益，进而提出提升生态活动效率的建议。从这个定义可知，生态审计的功能就是审核企业的生态经济报告，对企业的自然保护活动进行评估，提供审计服务，包括提出生态活动效率的建议。

第二种观点：从生态审计作用的角度提出生态审计的涵义。Puszt和Kulig[ 2 ]认为生态审计是对明确指定的区域进行环境审查，确定生态退化的程度并找出原因，從而促使相关人员思考合理的补救办法。Gheorghita和Gheorghita[ 3 ]指出生态审计是一种工具，用来发现产品在所有生命周期阶段对环境的影响，并识别供应链各方面的问题，比如从原材料的提取到制造、分配、使用和处置。

（二）我国对生态审计内涵的界定

20世纪90年代以来，我国经历了环境审计（1989—2007年）、资源环境审计（2008—2012年）和自然资源资产审计（2013年至今）三个阶段，审计模式由相对较小的环境审计范围扩展到对整个生态情况进行审计，其发展在不断进步[ 4 ]。

关于国内生态审计内涵的观点可以概括为以下三种。

第一种观点：以张亚连和李彩[ 5 ]为代表的学者认为，生态审计是环境审计的一部分，是在环境审计发展基础上更有广度和深度的拓展。生态审计应对被审计单位经济活动产生的生态环境问题提出改善建议，以追求人、自然与社会和谐发展。郑国洪和朱芳芳[ 6 ]指出狭义的生态审计就是环境审计，是促进被审计对象规范经营、承担保护生态环境责任和推动社会健康发展的一种独立的经济监督活动；广义的生态审计不仅包括狭义生态审计的内容，而且包括对被审计单位在达到人、自然与社会和谐共处的过程中所取得的精神和物质成果进行监督、评价及鉴证，以促进生态文明健康发展。

第二种观点：生态审计是协调经济发展与生态环境关系的一门交叉性学科，应将生态效益和社会效益放到与经济效益同等的地位上。有学者从自然生态与人类活动交互作用的角度进行研究，如王爱国[ 7 ]指出，生态审计是一种透过生态循环体系的认知，及时嵌入自然生态活动与人类经济活动的交互过程，适时或即时进行审计监督、鉴证、评价和监察，发表审计意见，作出审计决定并提出审计建议的复合型审计。

第三种观点：从生态审计作用出发，认为生态审计是对生态环境的保护、修复或破坏情况进行监督、评价和鉴证的一种手段。赵存丽（2019）认为，生态审计是对生态文明建设体系进行全面监督和评价的审计活动，是促进生态文明建设有序进行的工具和保障，旨在实现中华民族永续发展。

综上所述，国外有关生态审计涵义的观点：（1）生态审计侧重于核算、评估人类活动在生态环境方面的经济损失或利益。（2）突出生态审计的功能作用。国内有关生态审计涵义的观点：一是生态审计是环境审计的一部分，二是生态审计是协调经济发展与生态环境关系的一门交叉性学科，三是突出生态审计的作用。通过对国内外生态审计涵义的不同观点分析发现：“生态审计是环境审计的一部分”的观点是国内学者不同于国外学者的地方；国外的“生态审计侧重于核算、评估人类活动在生态环境方面的经济损失或利益”的观点和国内的“生态审计是协调经济发展与生态环境关系的一门交叉性学科”的观点有异曲同工之妙，核算人类活动在生态环境方面的经济损失或利益是把人类活动对环境产生的影响进行量化，量化后评价，评价后加以改进或者避免进行对生态环境损害严重的人类活动，即在经济发展的基础上尽量减少或消除对生态环境的污染，换句话说就是协调经济发展与生态环境的关系；“突出生态审计的作用”的观点国内外都有部分学者认同。

因此，结合国内外学者的观点，笔者将生态审计的内涵界定为：生态审计是在环境审计的基础上采用多种计量属性和手段，核算、评估人类活动带来的生态环境影响，以协助管理者评估生态环境风险和协调经济发展与生态环境关系为目标，预防和减少污染的一种监督、评价的复合型审计活动。

三、生态审计理论体系

生态审计发挥其职能作用的前提是制定相应的审计目标，且生态审计内容、程序、方法、报告等要素都受生态审计目标变化的制约，因此在实施生态审计时就要制定生态审计目标。在探索和实施生态审计的过程中发现存在“审什么”“如何审”“如何评价”等核心难题。“审什么”是省略了主语，将主语加上就是“谁审什么”，“谁”就是要解决生态审计主体的问题，“审什么”就是要解决生态审计客体与对象和内容的问题；“如何审”就是要解决在实施生态审计过程中的程序和使用什么方法的问题；“如何评价”就是解决生态审计结果展示载体的问题，即生态审计报告的制定。因此，本文的生态审计理论体系部分将从生态审计目标、主体、客体与对象、内容、程序、方法和报告七个方面进行阐述，以期为解决生态审计的核心难题贡献微薄之力。

（一）生态审计目标

生态审计的目标即生态审计的目的，是人们开展生态审计活动期望达到的结果。国外学者对生态审计目标的看法不一，但在不同观点中却有一点十分相似，那就是大家都认为生态审计的目标之一是评估人类活动对环境的影响。此外，Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]认为生态审计的目标是在适当的时候采取行动消除或减轻任何潜在的人类活动产生的不利影响，确保人类活动对生态环境的影响是合理的。Glushchenko等[ 8 ]认为生态审计的目标是确定人类活动是否符合当前环境立法、条例、标准、规则和联邦环境当局法令的要求，同时确定其效率并预测其对生态环境的影响趋势。

国内许多学者认为生态审计属于审计领域，因此生态审计目标也和传统审计目标一样，分为总体目标和具体目标。国内大部分学者认为生态审计的总体目标是推进生态文明建设、实现生态环境可持续发展和建设美丽中国。与国外大部分学者的“评估人类活动对环境的影响”的观点相比，国内大部分学者的观点更具中国文化特色。刘甲洋[ 9 ]认为，在实现可持续发展的基础上还应兼顾生态效益和经济效益，实现生态效益和经济效益双赢。

国内生态审计的具体目标可归纳为通过监督、鉴证和评价被审计单位所开展的与生态环境有关的经济活动的真实性、合法性、合理性和效益性，不断完善过程控制、防范风险。有学者举例说明了生态审计的具体目标，毛敏（2007）认为生态审计的具体目标是通过监督、鉴证等手段使企业遵循现行环境法规。刘惠萍等[ 10 ]指出，生态审计的具体目标是判断是否有健全的管理系统和制度保证来追踪、覆盖、监督生态文明建设资金的运营情况，并据此判断和评价生态文明建设效果。

综上所述，国内外不同学者的观点，笔者更倾向于具有中国文化特色的国内学者观点，认为生态审计的目标应为评估人类活动对环境的影响、通过监督和鉴证等手段保证其真实性及合法性、采取相應措施减轻对生态环境的不利影响以达到可持续发展要求。即以兼顾生态效益和经济效益，实现生态环境可持续发展为总体目标；以评估被审计单位经济活动对生态的影响、监督和鉴证其真实性、判断其是否符合当前环境立法、在其对生态环境产生不利影响时采取行动、促进管理系统和生态制度的健全为具体目标。

（二）生态审计主体

目前国外探讨生态审计主体的文献较少，只有 Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]模糊地提到与生态视角相联系的事项有企业、教育受众群体、政党和全球组织。

国内对生态审计的主体没有形成统一规定，郑俊敏（2006）提出生态审计的发展模式以政府审计、内部审计和民间审计为主导，顺应时代要求，符合国家需要。大部分学者认为生态审计的主体为国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构。虽然表达方式各有不同，但本意一致，如有学者认为我国的生态审计主体为政府、企业和个人。有的学者将生态审计主体进行了细化，巩凤[ 11 ]指出，在审计整改过程中涉及的主体有被审计单位、被审计单位上级主管部门、审计部门、国资监管部门、监察部门、财政部门、组织人事部门以及各地区党委和政府。还有学者提到生态审计的主体包括相关审计机构和审计人员，张敏[ 12 ]认为生态文明建设主体主要包括各级政府及其职能部门、企业及其各层级管理者等。

此外，有学者提出生态审计主体分为责任主体和实施主体，责任主体可以解释为因违反法律、约定或法律规定的事由而承担法律责任的人，包括自然人、法人和其他社会组织。王爱国等[ 13 ]认为生态文明的公共物品属性决定了生态文明建设的责任主体应当是中央人民政府和各级地方人民政府。还有学者指出，国家审计机关既是责任主体又是实施主体，而民间审计机构只能是实施主体。

除了分析生态审计的主体外，我国学者还探讨了哪个生态审计主体应处于主导地位，他们认为政府是生态环境的首要负责人。对此其他学者没有疑虑，大家一致认为国家审计机关和政府应处于主导地位，因为国家、政府可以领导公众对生态环境进行保护和修复，同时能起到表率作用，从而推进生态文明建设，实现可持续发展的目标。

综上关于生态审计主体的观点国内外学者相对一致，争议较少，更多的是补充与说明，有逐渐统一的趋势。笔者将生态审计主体从以下三方面理解：（1）生态审计主体为国家审计机关、社会审计组织、内部审计机构和相关审计人员；（2）政府和国家审计机关为责任主体，民间机构为实施主体；（3）国家审计机关和政府应处于主导地位。

（三）生态审计客体与对象

国外可供查阅的有关生态审计客体文献非常少，大多并未直接指出生态审计的客体有哪些，而是选取一个客体作为研究对象。Glushchenko[ 8 ]选择农业企业的环境场所和设备作为被审单位，提出实施农业设施内部生态审计的解决方案，有助于提高农业企业的社会效益，增强其商业信誉和竞争力。

国内对生态审计的客体和对象并未有清晰明确的规定，本文将各学者的观点整理归纳。

一是以王爱国和张志[ 14 ]为代表，认为生态审计客体可以泛指承担生态文明建设任务的一切单位、群体或个人，不仅包括各级党委、政府及其相关职能部门和派生机构，而且包括企事业单位、非政府或非营利组织和社会公众。从范围方面来说，生态审计的客体为政府、企事业单位以及环境管理机构等被审计单位。从内容方面来说，生态审计的客体为对环境保护资金筹集和使用情况的财务审计、对有关组织的业务活动是否符合环境法律法规要求进行的合规性审计和对有关组织的环境管理责任及其工作成果进行的绩效审计。我国大部分学者从审计方面阐述生态审计的客体，如王艺等（2022）认为生态审计的客体主要包括自然资源资产离任审计、环境部门绩效审计、环境项目资金绩效审计、环境政策跟踪审计及重点资源专项审计。还有学者从业务类型方面阐述生态审计的客体，如李兆东和李振覃（2022）将生态审计的客体按照业务类型分为政策审计、财政审计、工程审计、企业审计、金融审计、资源环境审计、经济责任审计、自然资源资产离任审计和民生审计九种类型。

生态审计的对象是相对生态审计的客体而言的，目前我国生态审计的客体几乎是从内容方面谈的，因此大家对生态审计的对象看法相似，认为生态审计对象主要是各级领导干部，包括地方各级党委和领导干部、与生态相关的各工作部门或单位的领导干部、企事业单位的主要领导干部等。

二是以梁刚和张沥月（2017）为代表，认为将自然资源资产离任审计的客体作为审计对象是一个误区，应该将审计客体与审计对象严格区分。实施审计的直接目的是为了追究责任，因此审计客体应界定为“人”，即承担责任的领导干部。如市、县和乡镇等党委政府主要领导干部、自然资源资产行政管理部门主要负责人与自然资源资产开发、使用、保护有关部门和事业单位。审计对象则针对“人”的行为所指向的“物”，如森林、矿产、土地、水资源等自然资源。

综上国内外文献，可以将生态审计客体和对象的观点概括为两种：第一种观点强调生态审计客体为组织、群体和人，如政府、企事业单位、非营利组织和社会公众，而生态审计的对象为“人”，即各级领导干部。第二种观点强调生态审计的客体为“人”，即承担责任的领导干部，而生态审计对象为“物”，即自然资源。第一种观点中生态审计客体和对象的概念并未区分得十分明确，其中提到生态审计的客体为组织、群体和人，生态审计对象为“人”，两者概念中“人”的部分是相同的，而且目前也有一些学者在文献中提到审计客体就是审计对象。第二种观点则将审计客体和对象的概念做了明确区分以防止人们混淆。通过查询相关资料发现，传统审计学中的审计客体为“接受审计人审计的经济责任承担者和履行者，即被审计单位，包括国务院各部门、地方各级政府及其所属部门、财政金融机构、企业事业组织等”。传统审计学中的审计对象有两层含义：其一是外延上的审计实体，即被审计单位（所有作为会计单位的中央和地方的各级财政部门、中央银行和国有金融机构、行政机关、事业组织、国有企业、基本建设单位等）；其二是内涵的审计内容或审计内容在范围上的限定，包括上述部门的财政预算、信贷、财务收支（负债、资产、损益）和决算，以及与财政财务收支有关的经济活动及其经济效益。通过分析可知传统审计学中审计客体和审计对象的概念中“被审计单位”部分是相同的，多年来人们习惯了模糊审计客体与审计对象的界限。因此，笔者赞同第一种观点，认为应该顺应人们多年的习惯，不必严格区分生态审计中的审计客体与审计对象，顺其自然即可。

（四）生态审计内容

国外学者大多认为生态审计的内容主要是一些政策制定和评估所涉及的政策宗旨、目标、成本等问题，但也有学者提出生态审计的具体内容。Zagorianakos[ 15 ]认为，除了以上问题外，生态审计内容还应包括尽可能量化直接或间接的人类活动对环境的影响以便进行评估，提出消除或者减轻可能产生的任何有害环境影响的措施，制定相关项目实施需要遵守的生态环境政策、标准和要求等。

我国学者将生态审计的内容列举得比较详细。如刘力云[ 16 ]认为生态审计的内容包括以下六点：（1）生态环境保护战略的贯彻和实施情况；（2）生态环境保护法律法规、政策措施的贯彻落实情况；（3）与生态相关报表的真实性、完整性和可靠性；（4）各地区采取措施进行自然资源资产科学管理、开发利用保护以及相关活动的有效性；（5）生态环境保护相关资金筹集、分配的真实性、合法性和效益性；（6）严重毁损和重大生态环境破坏、污染事件处理情况。除此之外，还有学者从企业角度提出了生态审计的内容，如刘甲洋[ 9 ]认为企业生态审计内容包括企业生态影响的全面评价、企业生态管理系统有效性分析、企业生态资本运行效率等。

综观上述国内外文献，目前生态审计的具体内容主要有量化人类活动对生态环境的影响进行生态环境评估和企业生态管理系统及生态资本运行情况评估、审查生态资金收支的真实性、检查战略与政策的落实情况、审查生态环境问题的改善是否满足可持续发展要求、提出相关问题的解决办法、完善相关政策等。

结合学者的观点，笔者认同采用列举法详细列举生态审计的具体内容，包括检查战略、政策、法律法规的落实情况，审查被审计单位披露的生态环境信息和生态资金收支的真实性，评估人类活动对生态环境的影响，审查生态环境问题改善是否符合可持續发展要求，针对不符合要求的情况提出相应解决措施，完善生态审计政策等。还应根据具体项目的真实情况灵活调整生态审计的具体内容，使生态审计的实施发挥最大效用，以促进国家可持续发展。

（五）生态审计程序

审计程序是指审计机构和审计人员对审计项目从开始到结束整个过程采取的系统性工作步骤。目前国外的生态审计还没有成熟、系统的实践程序，可以说仍然处于研究探索层面。Vasilyeva和Mottaeva[ 1 ]提到生态审计的程序有陈述问题、收集资料、提出疑问和评估服务等步骤。Puszt和Kulig[ 2 ]在进行土地生态审计框架下的土壤—水环境监测研究时，将土地生态审计分为初步土地分类、分析数据、实地调研和整治（土地复垦）四个阶段。

我国生态审计程序基本上是沿用传统审计流程，即制定计划、审计准备、审计实施与审计总结四个环节。李晓霞和林婷（2007）认为生态审计中制定计划环节的内容为选择审计项目、调查项目背景和确定审计目标，审计准备环节的内容为选择绩效审计的评价标准和制定审计方案，审计实施环节的内容为实施审计，审计总结环节的内容为评价和形成审计报告。有学者将生态审计程序分为五个阶段，刘甲洋[ 9 ]认为生态审计程序可以分为准备阶段、实地调研阶段、影响评估阶段、提交报告阶段和落实完善阶段。准备阶段主要包含落实审计目标、掌握项目状况、编制工作计划等，实地调研阶段主要包含评价生态管理系统完善性、汇集环境数据、分析污染根源等，影响评估阶段选择合理评估方法、评估生态影响效果、总结评估结果等，提交报告阶段主要包含提供改善型方案、撰写和提交审计报告等，落实完善阶段主要为方案落实和持续完善。

综上所述，有关生态审计程序的观点并不统一，但其实质基本一致。笔者将其归纳为制定计划、实地调研、审计实施、评估和改善五个阶段，并在各审计项目实施时根据真实情况做出相应调整。

（六）生态审计方法

国外有部分学者在进行生态审计时提到使用的具体方法，如Puszt和Kulig[ 2 ]在进行确定土壤—水环境中三氯乙烯（TCE）和四氯乙烯（PCE）化合物的污染状况时，使用的方法是“用溶剂萃取后的毛细管气相色谱质谱检测方法”。其具体内容按PN-90/C-04540.01电位法测定水样的反应，按PN-EN 27888：1999测定电解比电导以及按PNEN ISO 10301：2002测定水样和土壤样中三氯乙烯和四氯乙烯的浓度。最后得出“在调查的工业工厂及其周围地区的土壤—水环境中存在三氯乙烯和四氯乙烯、从S-4井中抽取含有污染物的地下水可以保护S-1井免受污染”的结论。还有学者研究了美国的生态足迹政策对生态足迹产生的影响，Ulucak和Lin[ 17 ]使用傅立叶单元根测试分析生态足迹及其成分（碳足迹、农田、牧场、森林产品、建成的土地和渔场）的随机行为，发现生态足迹是非平稳的，并得出“生态足迹政策将对生态足迹产生长期和永久影响”的结论。

我国常用的生态审计方法主要有生态学方法（能值分析法、生态足迹法、生态效能法等）、经济学方法（市场价值法、人力资本法、防御性支出法、边际损害法等）和管理学方法（平衡计分卡、生命周期评价法等）。在生态学方法中，生态足迹法是目前应用最廣的方法。另外，国内许多学者使用管理学方法来评估生态审计绩效，但又不局限于管理学方法。有的学者使用数学上的测量检查法收集水域、海域、森林、沙漠等难以实地观察区域的数据、信息，如阳秋林等[ 18 ]提出可以采用三大核心技术地理信息系统（GIS）、遥感（RS）及全球定位系统（GPS）技术方法，对各类污染源数据进行深度分析，从而对恢复费用、防护费用等进行计量。还有学者引入未确知测度等数学工具构建相关模型对生态审计绩效进行计量评价，如梁星和徐敏（2013）使用环境优值模型评价公共环境项目绩效，得到“2010年宁夏回族自治区的生态转移支付绩效最优”的结论。戴春莉等[ 19 ]运用压力—状态—响应（PSR）模型来评价PE市的生态环境情况，发现在及时采用治理手段后，PE市生态环境质量整体有所上升。除此之外，阳秋林等[ 20 ]提到生态效率是一种评价生态文明水平高低的重要手段，运用好这个手段可以收集企业积极活动对生态环境的有利行为和信息，推动企业向更好的生态业绩方向发展。

综上所述，在实施生态审计的过程中学者使用的方法多种多样，有较为传统的生态学、经济学和管理学方法，还有通过化学分析监测生态污染情况以及通过构建相关模型来计量和评价。笔者认为在进行生态审计时选择的方法应重点注意合适、简便和可行性较高等方面，还应学习和借鉴国外学者的方法，在可应用于实践的层面上创新，最终适用于各种实际情况。

（七）生态审计报告

关于生态审计报告的涵义研究，国内外研究文献较少，如刘旭红（2011）仅在文献中提到：生态环境审计报告是审计实施过程中最重要的文件，其中包含有关被审计单位遵循目前规定标准程度的结论。刘甲洋[ 9 ]认为生态审计报告是在生态审计结论基础上编写、修订和提交的文本资料。刘春才[ 21 ]认为生态审计报告是审计人员根据审计计划对被审计单位执行审计程序、做出审计判断，并以书面形式发表审计意见、提出审计建议的报告。传统审计报告的涵义为“注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表实际意见的书面文件”。因此，笔者通过归纳上述学者有关生态审计报告涵义的不同观点，并借鉴传统审计报告的涵义，认为生态审计报告是审计人员实施必要的审计程序后，在生态审计结论的基础上做出公允反映发表实际审计意见、提出审计建议的书面文件。

关于生态审计报告类型的研究，前文已经阐述我国生态审计主体分为国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构，又根据传统审计报告类型按不同审计主体将审计报告分为国家审计报告、内部审计报告和社会审计报告三种，这三种审计报告分别依据国家、内部、注册会计师审计准则进行编制，在结构和内容上都有所不同。笔者借鉴上述观点，认为生态审计报告根据其不同的主体、站在不同的角度、有所侧重编制。可将生态审计报告类型分为政府生态审计报告、企业生态审计报告和内部生态审计报告三种。

关于生态审计报告意见类型的研究，生态审计报告意见类型与传统财务审计报告意见类型在本质上应该没有什么区别。因此，笔者认为生态审计报告的意见类型仍然沿用传统审计报告意见类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。

四、生态审计实践现状

（一）生态审计在国外的实践

1992年，欧盟委员会公布了一项关于欧洲共同体生态审计计划的理事会规例，其中提到如何建立自己的生态审计系统取决于各个公司，预防和减少污染应使用现有的最佳技术，审计程序应参考共同体和国家的要求。1993年，欧盟就欧洲委员会计划和立法提案中的环境评估做出了规定（SEC 92号会计公告）：上市公司需及时且充分地披露目前承担的或潜在的环境责任，否则将被处以50万美元以上的罚款并在媒体上公开。1996年，国际标准化组织发布了与生态环境有关的标准ISO14000系列，对组织的生态环境管理及相应的生态环境审核做了一系列规范。2005年，欧盟颁布《用能产品生态设计框架指令》（Energy-using Pro-ducts），即EuPs指令，强调在产品设计中融进生态设计思想，减少用能产品在整个生命周期对资源能量的消耗以及降低对生态环境的影响。2010年，国际标准化组织发布了与社会责任有关的标准ISO26000系列，对与社会责任相关的核心主题“生态环境的改善等”制定了标准。同年，联合国环境署发表了《审计多边环境协定的执行情况：审计员入门》（Auditing the Implementation of Multilateral Environmental Agreements（MEAs）：A Primer for Auditors），简要概述了环境审计、如何审计MEAs、如何将其作为审计准则指南等，还包括审计考试和案例研究。2018年，《世界环境公约》框架建立，而后联合国秘书长安东尼奥·古特雷斯发表了题为《国际环境法与相关环境文书的差距：达成一项世界环境公约》（Gaps in International Environmental Law and Environment-Related Instruments：Towards a Global Environment Pact）的报告，明确指出“有必要制定一项综合和统一的国际文书来汇集环境法的所有原则”。2021年，联合国环境规划署制定了《生态系统修复手册：治愈地球的实用指南》，以鼓励世界各地积极推进生态系统的修复进程，减缓和阻止生态系统退化并促进其恢复。

受国际组织影响，许多国家纷纷开始制定生态审计准则和指南。1996年，美国总统可持续发展委员会出台了《可持续的美国：未来繁荣、机会和健康环境的共识》的可持续发展战略报告，提出对目前的生态环境管理体制进行改革，建立新的和有效的框架来促进未来生态环境的进步与发展。1999年，爱尔兰制定了《生态审计政策指南》，该指南的发布是将生态环境问题纳入政府决策的一个重大进步。2001年，荷兰担任最高审计机关国际组织环境审计工作组主席国时制定了《各国最高审计机关如何在国际环境协定的审计方面开展合作》，鼓励各国最高审计机关在行使审计职责时对生态环境问题进行考虑。2009年，英国审计署发布了《改善空气质量——政策发展》的审计报告，该报告用来监督各大气污染防治工作是否落实，强调保护生态环境的重要性。2012年，丹麦议会通过了“以2050年成为零化石燃料社会为目标的能源协议”。2019年，丹麦又制定了《气候法案》，提出2030年要实现温室气体在1990年的基础上减排70%。

（二）生态审计在国内的实践

1996年，“污染防治与生态保护并重”的方针在我国第四次全国环境保护大会提出。1998年，国务院在《全国生态环境建设规划》中确立了“生态保护与生态建设并重的基本原则”。2000年，国务院印发《全国生态环境保护纲要》，明确规定了全国生态环境保护以“遏制生态环境破坏，促进自然资源的合理、科学利用，确保国民经济和社会的可持续发展”为目标，以“建立生态功能保护区，加强对水、土地、森林、草原、海洋、矿产等重要自然资源的环境管理……”为主要内容等，还提出了全国生态环境保护的对策与措施。2002年，国务院印发了《全国生态环境保护“十五”计划》，提出“2005年力争使生态环境保护的监管能力得到加强，生态恶化趋势得到初步遏制，生态建设成果得到有效巩固”的目标。2007年，党的十七大报告首次将“生态文明建设作为我国未来奋斗目标”的新要求。2013年，党的十八大报告提出“五大建设（经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设）”，表明国家十分重视生态文明建设，生态文明建设已经和经济建设、政治建設、文化建设以及社会建设同样重要。同年，党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，开始探索编制自然资源资产负债表，实行领导干部自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。2015年，中共中央办公厅、国务院办公厅联合（下文简称中办国办）颁布《生态文明体制改革总体方案》，要求把构建资源有偿使用和生态补偿制度纳入实现生态文明体制改革的目标中，并初步建立生态审计“党政领导干部自然资源资产离任审计”的总体框架、基本内容、审计方案与评价体系。同年，中办国办印发《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，指出试点于2015—2017年分阶段分步骤实施，审计署组织实施2015—2016年的审计试点，2017年统一组织全国审计机关开展审计试点，2018年建立经常性的审计制度。2016年，国务院印发《“十三五”生态环境保护规划》，列示了生态环境保护主要指标，如森林覆盖率、重要江河湖泊水功能区水质达标率、主要污染物排放总量减少等，为生态绩效审计提供了重要参考。2017年，中办国办颁布《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，标志着领导干部自然资源资产离任审计试点完成，积累了足够可推广可复制经验来支撑全国统一的领导干部自然资源资产离任审计工作的开展。2019年，颁发《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》等文件，为领导干部自然资源环境保护责任提供量化依据并评价其履责水平。2022年，中办国办印发了《全民所有自然资源资产所有权委托代理机制试点方案》，提出在各省（自治区、直辖市）和新疆生产建设兵团同步试点，到2023年基本建立所有权委托代理机制，初步建立考核评价标准。至2022年，我国出台有关生态审计政策制度的频率不断提升，表明国家正在不断完善和规范生态审计的有关规定，朝着低碳和可持续发展的道路努力前进。

综上所述，国际组织和许多国家十分重视生态审计的发展，出台了很多关于促进生态审计实施的准则和指南。相比之下，我国关于生态审计的理论研究稍晚于国外主要发达国家，还未制定真正属于专业的生态审计层面的《生态审计准则及指南》。但在实践中的探索已经陆续开展，如先后在湖南省娄底市、内蒙古自治区呼伦贝尔市、贵州省赤水市、浙江省湖州市等超过40个区域开展了领导干部自然资源资产离任审计试点，现在全国全面铺开，已将领导干部自然资源资产离任审计作为党政一把手常规离任审计中必须的审计内容，而且还在各省（自治区、直辖市）和新疆生产建设兵团开展了全民所有自然资源资产所有权委托代理机制同步试点。

五、述评与展望

（一）述评

综上，通过对国外生态审计研究文献分析发现，学者主要从生态审计概念出发，对生态审计的内涵、目标、主体、客体和对象、内容、程序和方法以及报告等方面进行了深入研究。关于生态审计的内涵，国外普遍有两种观点，后面的一系列理论研究是这两种观点的延伸和拓展。理论上，国外对生态审计的目标、内容、程序和方法的研究较为广泛，其研究是在传统审计、环境审计以及生态学的基础上进行的，其研究成果可以说是这三者的结合与拓展。在实施生态审计时使用的方法是借鉴传统审计和生态学结合的经验，并加以拓展与改进，如生态足迹法和构建模型。这些理论研究成果完善和推动了生态审计理论与实践的发展，但全世界目前还没有形成统一规范的生态审计内涵、目标、主体、客体与对象、内容、程序与方法等理论体系，也没有形成统一的生态审计报告和评价标准体系。所以生态审计的发展仍然任重道远，还需要在大量的理论探索和实践中补充及完善其理论体系。

党的二十大报告中强调，尊重自然、顺应自然、保护自然，是全面建设社会主义现代化国家的内在要求，必须牢固树立和践行绿水青山就是金山银山的理念，站在人与自然和谐共生的高度谋划发展。生态审计作为促进人与自然和谐共处的重要手段，我国审计学者将更多目光放在审计学的新兴领域上。回顾我国生态审计的研究成果发现，我国在理论研究与实践方面稍落后于西方发达国家。主要表现：第一，我国目前在生态审计理论体系层面的研究已取得了一些成果，但这些成果目前基本停留在理论研究阶段，且成果较为分散、不集中，从而导致我国生态审计的理论研究无法系统化。因此，构建和完善一整套生态审计理论研究体系迫在眉睫。第二，我国还没有制定专业的生态审计的准则和指南，无法为生态审计的实施提供保障。第三，我国没有把被审计单位的利益这一因素纳入考虑范围，无法从根本上推动生态审计的实施，导致生态审计实施进程缓慢。第四，我国生态审计方面的专业人才匮乏。所谓“治国经邦，人才为急”，对生态审计的研究和实践来说同样适用。但目前我国大部分审计人员还不同时具备传统审计和生态学的知识与技巧，所以导致生态审计的研究和实践难以推进。

（二）展望

综上国内外生态审计相关理论研究分析，结合党的二十大报告中“推动绿色发展，促进人与自然和谐共生”的战略性规划，为“构建人类命运共同体”，未来审计学界将越来越重视对生态审计的理论研究，政府相关职能部门将加大推动生态会计早日落地的进度。为此，笔者对生态审计未来研究与发展提出几点设想。

1.构建生态审计理论体系

目前我国对生态审计涵义、目标、主体、客体、内容、程序、方法和报告等相关理论未形成统一的理论体系，笔者认为：一是建议高校专家学者应加强国际间有关生态审计理论研究的学术交流与合作，并结合中国具体国情，形成中国特色的审计理论体系，以更好地促进我国生态审计的研究发展及其实施；二是在高校开设《生态审计学》和《生态绩效审计》专业课程，培养专门的生态审计学人才；三是通过发挥专家带弟子的方式和加强高校对会计（审计）师事务所的人才培训，促进我国生态审计理论落地生根。

2.制定生态审计准则指南

生态审计准则是生态审计的基础和保障，是实施生态审计的指南。目前我国并没有专门制定生态审计的准则，因此应积极学习和借鉴环境审计以及国外生态审计准则经验，结合我国实际情况，在现有生态审计依据的基础上制定单独的、专业的、科学的生态审计准则。在制定生态审计准则时要注意多与理论界以及相关部门沟通和探讨，做到理论与实践结合，使理论和准则真正具有指导意义。未来学者与实务界应更加注重研究生态审计准则的制定，建立科学、完善、有效的生态审计准则制度，尽快实现生态审计法制化、规范化。

3.推动生态审计实施进程

国家机关和政府部门的行为是企业与组织的参照，因此国家机关和政府部门应做好榜样，积极参与生态审计的实施，为群众参与到生态审计和生态文明建设中起引导作用。同时，国家机关和政府部门应大力宣传实施生态审计的好处，如披露生态环境信息和积极实施生态审计有助于展示企业的社会责任担当与企业价值，提高企业知名度、顾客忠诚度、市场份额，以及吸引具有长远目光的股东，使投资者确信投资有社会责任担当的企业风险较低。除了宣传生态审计的好处外，还应给予生态环境信息披露和生态审计的企业与组织实质性的奖励，增加企业主动实施生态审计的动力。如列入名单公开表扬、适当的现金奖励和免税等，以此推动生态审计的顺利实施和生态文明、美丽中国的建设。

4.培养生态审计专业人才

开展生态审计的实践需要大量的生态审计人才，生态审计人才需具备较高的综合能力，不仅拥有专业的审计知识，而且应熟悉生态、自然资源、经济、社会及管理等领域的知识。目前我国大部分审计人员的知识储备单一，仅限于财会、审计、工程等方面，因此要开展有针对性的生态文明审计业务课程培训，提升审计人员的综合素质。另外，还可以建立网上交流平台，方便审计人员沟通、交流经验和技巧。最后，还可以通过引进国外生态审计优秀人才来解决生态审计人才匮乏的问题。

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