建筑施工企业PPP项目会计核算问题探究

［DOI］10.3969/j.issn.1672-0407.2024.07.052

［摘 要］随着我国城市化进程的不断加快，政府和社会资本合作方合作（PPP）模式在社会基础设施建设中的比重不断提升，逐渐成为公共服务设施建设的主流模式，实现了社会资本合作方与政府的合作共赢，完善了城市基础设施体系，为人民群众提供了优质的城市生活环境。在PPP项目合作过程中，需要充分发挥政府与社会资本合作方双方优势，不断提高公共产品和服务的质量。本文主要分析了PPP项目的运作模式和会计核算问题，针对建筑施工企业PPP项目会计核算问题提出应对措施，希望对现代城市化建设有所帮助。

［关键词］PPP项目；建筑施工企业；会计核算问题；应对措施

［中图分类号］F23文献标志码：A

为提高城市化建设水平，满足居民对社会服务的高质量要求，PPP项目开始被广泛应用到公共基础设施建设领域，并成为主流模式，缓解了公共基础设施建设的资金紧张状况。PPP项目会计核算中存在核算范围定位不清晰、项目资产分类准确性不足、项目收入核算缺乏合理性等问题，建筑施工企业应落实全过程核算管理，从PPP项目的立项、建设，到运营和移交阶段，对其进行全过程的核算把控，保证项目核算的准确与高效性。只有建立高质量的会计核算机制和体系，才能够为PPP项目的顺利开展保驾护航。

1 PPP项目运作模式的基本概述

PPP项目是政府和社会资本合作方合作的缩写，本质上是政府和社会资本合作方在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系，目的是提高公共产品或者服务的质量，为居民提供优质的社会公共基础服务，实现二者的合作共赢。在PPP项目运作模式当中，社会资本合作方发挥着主导作用，建筑项目的设计、建设和运营维护等工作大多由其承担，通过使用者付费及政府付费或两者兼而有之的方式（即可行性缺口补助）获得合理投资回报，实现社会资本合作方的增资保值；政府部门承担着项目价格确定与质量监管责任，对PPP项目运营全过程进行监控，确保基础设施的建造价格和质量符合相关要求，提高各项资源的利用效率。

2 建筑施工企业PPP项目会计核算中存在的问题

PPP项目模式是一种政府与社会资本合作方深度合作的社会基建模式，当社会基础设施建设需要大量资金和技术时，政府可以通过特权经营等方式，引入多种社会资本合作方入局，事前明确约定各项收益，以及双方的责任和义务，确保资本流入社会基础设施建设当中，加快城市化建设进程，将共享利益作为风险担保并发挥出政府与社会资本合作方的优势，为广大民众提供更为优质的社会公共服务。在具体的项目会计核算过程中，存在以下问题。

2.1 会计核算范围定位不清晰

现阶段，PPP项目的数量不断增加，规模不断扩大，漫长的项目周期导致项目资金数额巨大，同时也增加了项目会计核算难度，尤其是无法对会计核算工作范围进行精准定位，影响了项目会计核算的准确性。造成这一问题的主要原因在于，PPP项目运作模式与建筑施工企业的工作模式之间差异较大，尽管PPP项目的会计核算的理论已趋于完善，但在具体的核算过程中仍存在核算差异的问题。社会资本合作方的种类较多，在与政府合作过程中金融资产的比重逐渐增加，会计核算工作愈发复杂，会计核算工作总量不断增加。对会计核算范围的定位不清晰，无疑会影响到会计核算结果的准确性和项目的最终运营效益，不利于PPP项目的平稳运作，甚至影响到社会基础设施建设和公共服务质量的提升［1］。

2.2 项目资产分类准确性不足

在大型PPP项目运作过程中，一些建筑施工企业无法准确完成项目资产分类工作，严重影响了项目运作和预期收益。如果在PPP项目建设过程中建筑施工企业仍无法完成全面资产分类工作，那么就无法通过特许经营资产来实现预期效益。对特许经营资产会计核算的不准确，则会导致后续一系列建设施工问题，增加项目运作的风险。部分建筑施工企业对自身的资产类型认识不够全面，對资产的定位和用途认知不够准确，影响了财务信息的全面性和准确性。

2.3 项目收入核算缺乏合理性

金融资产模式是现阶段PPP项目管理中的主流会计方式，大多数建筑施工企业通过该模式进行会计收入核算，但这种模式的主要收入来源是投资项目的净收益，容易导致收入成本差距偏大，降低匹配性，进而增加核算时资产负债率、应收账款等指标的异常率。同时，部分建筑施工企业还存在PPP项目核算收益的后期处理不当等问题，影响到剩余资产的核算结果的准确性，建筑施工企业的项目运作收益也会遭受巨大的损失。除此之外，建筑施工企业在PPP项目的运营过程中还要单独缴纳税款，增加了会计核算的难度系数，不利于财务会计业务的精准处理，PPP项目税收风险也会随之增加，因此建筑施工企业需要重视项目核算的合理性与规范性。

3 建筑施工企业PPP项目会计核算的优化措施

3.1 项目立项阶段

随着城市化建设进程不断加快，建筑施工行业的竞争也变得愈发激烈，大量的资金和资源涌入社会基础设施建设领域，建筑施工企业需要不断提高自身的综合实力，保证稳定的市场份额，进而落实企业发展战略。为保证PPP项目的顺利运作，各建筑施工企业需要强化会计核算工作，将会计核算贯穿项目运作的各个环节。立项阶段作为PPP项目的核心环节，也是整个会计核算体系的起始，建筑施工企业需要在该阶段结合PPP项目的具体状况和企业的资产状况，对项目会计核算内容进行准确界定，确保会计核算的准确性，为后续的项目运作打好基础。在对项目资产进行分类和界定时，要先对政府和社会资本合作方进行准确分类，划分两大类会计核算内容，并根据投资单位的不同将其纳入会计核算小单元中，科学合理地分析整理PPP项目会计核算中的各项要素，包括梳理资产负债、收入费用、权益分配等，并准确进行核算。而在PPP项目筹备阶段产生的费用，则需计入当期费用之中，以管理费用及银行存款对借记和贷记进行会计处理。在项目成立阶段，需要发挥社会资本合作方的作用，严格按照合同的相关规定，对投入的资本金可以采取银行存款和长期借款等进行借记和贷记的会计处理。对于PPP项目立项后的每个会计期间，应该按照划分的会计核算单元进行会计信息的记录和整理，保证不同主体的财务信息都可以得到准确反馈，为项目运作提供准确的参考依据［2］。

3.2 项目建设阶段

3.2.1 合同资产确认

项目建设阶段需要关注不同建造服务下差异化的会计处理方式。例如，当由社会资本合作方提供包含建设与改扩建的建造服务，或发包给其他方时，应该按照收入准则确定其身份为代理人或是责任人，并确认合同资产；当由社会资本合作方依据PPP合同规定提供项目建造、运营、维护等服务时，应按照收入准则处理规定，识别合同中应该履行的义务，并基于项目交易价格按义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务当中。

3.2.2 融资费用处理

在PPP项目的运转过程中，依据《企业会计准则解释第14号》文件规定，社会资本合作方应按照会计准则中的借款费用处理规定，将认定为无形资产且借款费用满足资本化条件的，需进行资本化处理，及时将项目中达到可使用状态的转换为无形资产。

3.2.3 账务处理

在项目建造时期，对PPP项目成本核算一般按市场毛利率计算确认建造服务的单独售价，并将收款权利作为合同资产处理。账务处理如下。

借：工程施工中的合同履约成本

贷：原材料采购和职工薪酬等

借：项目主营业务成本

贷：合同履约成本——工程施工

借：合同结算——收入结转

贷：主营业务收入

借：合同资产

贷：合同结算——价款结算

如果建造服务外包的，可不核算建造服务收入，账务处理为：

借：合同资产

贷：应付账款——外包工程款、银行存款、应付职工薪酬等

3.2.4 会计信息披露

根据《企业会计准则第31号——现金流量表》规定，社会资本合作方将PPP项目对价或建筑收入确认为无形资产的，项目建造过程产生的费用支出，需按照投资活动现金流量进行列示。此外，社会资本合作方還需要承担会计信息披露的职责，对PPP项目的建造全过程进行实时监控和信息数据的采集分析，严格监管资金的各项支出，对经营期间的现金流量进行准确核算，确保资金支出去向明确清晰，避免出现资金去向不明及资金不必要损耗等状况，对于支出信息进行汇总及附注表的披露，强化相关负责人的责任意识。

3.3 项目运营阶段

项目收益的准确划分是项目运营阶段会计核算的重点内容，在PPP项目初期运营阶段，大量的资金和资源被投入项目当中，作为项目的主要运营和管理者，社会资本合作方需要承担起相应的管理责任，做好各项记录工作，严格规范项目运营行为，因此社会资本合作方拥有这一时期项目的营运收益，这部分收益也可以纳入公司的经营收益体系中，不作为投资收益，否则会影响到社会资本合作方合法收益的确定，影响到PPP项目的顺利开展。

在众多PPP 项目中，特许经营类项目的使用和经营年限有着明确的限制和规定，经营年限内运营收益为经营公司所有，但项目的使用或者经营超出年限后则需要及时进行移交，明确这一阶段的项目收益，避免造成经济纠纷。如果项目的使用年限超出规定，那么超出的部分则要摊销处理，把损失部分从收益中划出。若项目还涉及公共设施运营，还需将这部分运营管理的资金计入当期损益，按照相关规定进行会计处理。随着项目的运营和损耗，还需要对项目进行升级或者改造，过程中产生的费用需按照PPP项目建设时的会计核算指引进行处理。

此外，相关文件还针对PPP项目运营阶段无形资产认定进一步规定。一方面，基于合同规定，社会资本合作方在项目运营阶段，可以向享受公共服务或获取公共产品的对象收取费用。不过由于费用金额受服务或产品享受程度影响额度不定，因而不具备无条件获取收入的权利。在会计处理时，社会资本合作方应从项目运营阶段开始，将确认的收入或项目资产的对价认定为无形资产，遵循相关会计准则进行处理。另一方面，社会资本合作方按照PPP合同约定，运营期间，在满足可收取费用（现金）或其他金融资产条件的情况下，应当在收取对价权利的当下确认应收款项，按照会计准则中金融工具确认相关规定进行处理。

例如，A公司的主营业务为投资建设和运营各类公路施工项目。A公司于2022年同当地政府签订了高速公路PPP项目合同，合同中明确规定A公司作为社会资本合作方，也成为该公路的建设、运营和维度单位。合同时效期为10年，包括项目建设期2年，项目剩余时间为运营收益期。合同规定了在8年的运营期间A公司有权对高速公路来往车辆收取费用，但政府不为车流量作保。合同约定时间截止时，A公司需要将该公路及时移交给当地政府。本案是经典的PPP项目模式：A公司与当地政府合作，加快了高速公路建设进程，公司在运营期间收回了成本并盈利，政府也完成了基础设施建设任务，合同期满后收回了该高速公路的经营管理权。

依据《企业会计准则解释第14号》文件规定，在会计处理中，A公司向政府提供建造服务，且在合同期内有权运营该项目。但由于项目运行收入不确定，取决于路段车流量、车辆类型等因素，这一项收取费用的权利不构成无条件收取现金的权利，应按照无形资产模式进行处理；A公司因向政府提供建造服务而获得的公路运营权属于非现金对价安排，以此来确认建造服务收入。由于按规定无形资产的价值预估存在差异，结果并不准确，A公司可以选择成本加成法单独计算建造服务的成本和项目售价，最终确定交易价格。服务收入为每年4 200万元，应确认为合同资产。当该项目达到可使用状态时，此部分合同资产应转结为无形资产，企业还需要将项目运营期间收到的通行费用确认为运营服务收入。

3.4 项目移交阶段

剩余资产的准确核算是项目移交阶段的会计核算重点内容，在达到使用年限后，项目经营企业需要做好移交的准备，除了按照相关的规定完成收益权和使用权的移交，还应当完成这一阶段的运营收益核算业务。经营企业对项目的使用和经营期满后还会产生一定的剩余资产，这部分资产的会计核算可以按照经营规定进行会计核算，降低后期可能发生的纠纷概率。同时，项目移交也会产生一定的费用，这部分费用可以直接计入当期损益，并采取管理费用和银行存款进行借记和贷记的会计处理。

4 结语

PPP项目运作模式对于社会基础设施建设和地方经济发展有着重要意义，实现了社会资本的高效利用。PPP项目的运作会直接影响到社会公共服务体系建设，因此需要加强项目的会计核算，确保社会基础设施体系的完善和公共服务质量的提升。从PPP项目的立项阶段、具体建设时期，到项目运营和移交阶段，要强化各阶段的会计核算管理工作，优化会计核算流程，确保项目的预期收益和最终收益保持平衡，推动现代化城镇建设，为居民提供更为优质的社会公益服务。

参考文献

［1］张燕. 建筑施工企业会计如何处理工程项目成本核算问题［J］. 老字号品牌营销，2022（17）：171-173.

［2］孙建飞. 建筑施工企业会计如何处理工程项目成本核算问题［J］. 当代会计，2021（24）：46-48.

［作者简介］张立强，男，河北保定人，北京建工路桥集团有限公司，中级会计师，本科，研究方向：会计核算。