环境管理会计的形成与发展

李　群

长期以来人们头脑中已经形成这样一种观念：环境保护与经济发展似乎是一对矛盾。从西方国家工业化的进程看，在处理经济发展与保护环境的关系问题上，“先发展，后治理”的代价是非常惨重的。事实上，二者之间并不存在绝对的“鱼和熊掌不可兼得”的两难选择，经济发展会导致环境问题，但也有助于增强解决环境问题的能力；环境问题的解决可以为发展创造更加有利的条件，保护环境是为了更好的持续发展。因此，兼顾发展经济与环境保护的双重任务，在发展经济中保护好环境，已经成为经济发展中的重要指导思想。

从企业持续经营的角度看，环境与竞争并不存在绝对的此消彼长关系。严格的环境规范会刺激企业积极地进行技术革新，而技术革新又带来高的投入产出比，或降低了为减少污染而发生的净成本或复原成本，同时改进了产品，增强产品的长期竞争优势。从国际发展趋势看，各种约束企业的行为、规范产品环境质量的国际标准的制定和实施，必然会影响到参与国际竞争的企业。环境问题已经超越了国界，成为一个全球性问题。在这种形势下，环境因素已成为影响企业战略和经营活动的主要因素，并使企业的管理发生了重大转变。人们认识到如果在管理决策中不考虑对环境的影响和利益关系人的需求变化，将可能给企业和社会带来巨大的损失。因此，有关环境管理会计的研究与应用也就越发显得必要与迫切。

一、环境管理战略理念的形成

20世纪九十年代以来，随着人类社会对环境问题的关注而导致可持续发展理论的产生，人们开始认识到在环境与经济发展之间存在着相互依存的关系，从而对企业提出了兼顾环境保护和经济利益的要求。由于以政府为主导的利益关系人越来越关注企业的环境绩效，从而使环境问题对企业产生越来越大的影响，给企业带来了风险，同时也带来了机遇。一些企业开始考虑在管理领域中引入有关环境理论和实践，在决策中考虑环境因素的影响。但是传统的管理会计系统却表现得力不从心，环境管理会计正是在这样的背景下产生的。

（一）可持续发展理论为经济和环境的统一提供了指导依据。环境管理会计产生的主要社会经济动因是可持续发展理论。该理论是由联合国世界环境与发展委员会（WCED）于1987年在《我们共同的未来》报告中正式提出来的。其含义是“在不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的前提下满足当代人的需求的发展”。根据该理论可持续发展包含三方面内容：生态持续、经济持续和社会持续。生态持续要求改变单纯追求经济增长、忽视生态环境保护的传统发展方式，以保护自然资源，治理和恢复已遭到污染的环境；经济持续要求通过产业结构调整和高新技术的开发和应用，转变经济增长方式，节约能源，降低损耗，增加效益，实施清洁生产和文明消费；社会持续要求以提高人类社会生活质量为目的，积极促进社会向文明、公正、安全、健康的方向发展。可持续发展强调经济与环境的双向相互影响，它以自然资源的可持续利用和良好的生态环境为基础，以经济可持续性发展为前提，以谋求社会的全面进步为目标，是经济问题、社会问题和生态问题的综合体。在可持续发展理论的推动下，企业在追求经济效益的同时，开始采取对环境负责的态度。会计界则试图克服传统会计中不考虑环境业绩的不足，开始在会计中引入环境价值观、可持续发展观、社会责任观，并促成了环境管理会计的产生。可持续发展强调环境在决策中的重要性，这为在环境管理会计中关注财务业绩和环境业绩提供了指导依据。

（二）利益关系人理论为经济和环境的统一提供了理论依据。企业的经营活动不是孤立的，企业在经营活动中影响着其他个体，同时也受其他个体的影响，从而产生了那些可能受企业影响并对企业产生影响的个体，即利益关系人。利益关系人指的是可以影响公司战略并受公司战略影响的个人或群体，包括投资者、供应商、客户、员工、政府、社区、自然环境等。每一个主体在追求自身利益最大化的过程中围绕经济权利的界定和实施形成特定的企业行为、关系网络和利益摩擦，每个利益关系集团都希望自己的目标能为企业的战略决策所采纳。为了实现可持续经营目标，企业的管理目标会随之改变，从过去的单纯追求股东价值的最大化转为追求利益关系人共同利益的最大化。利益关系人价值最大化的要求，促进企业的目标由面向股东转为面向主要利益关系人，由单一的财务目标转向多元目标。企业既是一个经济组织，也是一个社会组织，企业内外存在着各种各样的矛盾，合理处理这些矛盾，企业才能实现可持续发展。利益相关实质上是一个平衡问题，该概念是建立在企业是一个社会组织这一复杂的观点基础上的。

（三）生态经济效率概念的提出为经济和环境的统一创造了条件。在可持续发展理论指导下，企业从单纯追求股东价值的最大化，向着追求可持续经营的方向转变，同时考虑企业的经济责任、环境责任和社会责任目标。世界可持续发展商业委员会在1992年世界环发大会上提出了生态经济效率概念，以此作为企业经营可持续性的具体体现。其含义是提供旨在满足人类需求和提高生活质量的竞争性定价的产品和服务，同时在整个寿命周期里不断地减少对环境的不良影响和对资源的利用程度，即以较少的不良影响创造较大的价值。生态经济效率实际上是一种管理思想，鼓励企业追求可同时产生经济效益的环境改善措施。它关注企业在产品流程再造、产品重新设计等方面的机会，允许企业在对环境负责的同时也追求赢利能力。生态经济效率概念意味着企业的可持续性经营目标，是经济业绩和环境业绩的统一。为企业管理服务，促进企业可持续经营目标实现的环境管理会计，就必须同时考虑环境因素和经济因素。而且，生态经济效率概念所表现出来的环境业绩和经济业绩的相互结合方式，也为实现二者的统一创造了条件。

二、环境管理会计的发展

（一）20世纪九十年代初期的研究。20世纪九十年代以后，随着环境管理策略的改变，在环境管理会计方面较早做出研究和推动的是美国环保署（USEPA）。在它的主持下提出了许多环境会计方面的报告，如在1995年的《作为企业管理工具的环境会计入门》中，提出基本的环境会计概念，并对其内涵进行了界定。该报告还对环境成本进行了定义和分类，其分类方式为许多学者研究时引用。同时也对如何将环境会计用于成本分配、资本预算、流程/产品设计等决策作了分析。在资本预算方面，它还设计了全部成本评价法（TCM），对投资项目进行财务评价，并开展了大量的案例研究和对比研究。2000年USEPA在《绿色股利—企业环境业绩与财务业绩的关系》中，对如何通过环境战略改进企业的财务业绩进行了探讨，并提出了推行环境战略以增加企业价值的建议。

此外，加拿大特许会计师协会（CICA）也于1994年提出了《环境绩效报告》，将企业对股东的财务托管责任扩展到社会责任和环境责任，提出了环境报告框架，其中包括了环境管理系统和环境业绩分析等。1997年则出版了《完全成本环境会计》，对全部成本会计法的本质、范围及应用加以确定，特别是提出了内部成本和外部成本的计量和信息的取得方法，为环境成本会计的发展提供了指南。加拿大注册管理会计师协会则于1995年颁布了《管理会计指南―公司环境战略的实施和意见书―环境会计》，1996年发布了供企业决策使用的环境会计技术与方法，分别论述了企业实施环境战略的三个步骤，对管理会计师在实施环境战略中的作用、如何进行成本分析、资本分析和评价、绩效评价等技术和方法进行了规范。

（二）环境管理会计的正式定名。到20世纪九十年代后期，环境管理会计的研究在许多国家的政府支持下展开了。例如，德国联邦环境部和联邦环保局于1996年颁布了一套环境管理会计的手册，讨论了环境成本的分配，鼓励公司采取其建议的方法，并取得了一些成功的经验。此外，许多学者的研究也取得了不少成果。例如，Bennet（1998）编辑了学者们环境管理会计的规范研究、实证研究（含案例研究）的经验，并对其未来发展做了展望。Schaltegger在1996年采纳WBCSD的观点，将企业的可持续性目标具体化为生态经济效率，并用增值和增量环境影响来计量，提出了环境会计如何服务于环境管理的问题。2000年则将其研究进一步扩展，提出环境管理会计的概念，以及环境信息管理如何与环境管理相结合的问题。

联合国也成立了“改进政府在推动环境管理会计中的作用”专家工作组，自1999年至2002年共举行了5次会议，与会者来自美、加、英、日、德、中等近30个国家的环境管理会计部门。在1999年的第一次会议上统一了各国实践的名称，首次提出了环境管理会计的概念。其后，各次会议就建立环境管理会计的一般原则和指南的必要性、环境管理会计与环境管理体系、公司环境报告和国民环境账户等方面的联系进行了研究，并讨论了政府在推动环境管理会计中的作用及各种推动手段等，形成了几份报告。几次会议形成的研究成果在2001年4月联合国可持续发展委员会的第9次大会上以“决策所需要的信息”为主题进行了报告，并准备在未来进行环境管理会计的实施案例分析。

（三）环境管理会计研究的最新进展。随着环境问题的日益突出，世界各国对于环境相关的财务问题愈加重视，会计界对此更为关注。各大会计研究机构都在积极地探讨和研究环境管理会计的指南或准则，如英国特许会计师协会（ACCA）、加拿大管理会计师协会（CMA Canada）、澳大利亚注册会计师协会（CPA Australia）、菲律宾注册会计师协会（PIC－PA）和日本公认会计师协会（JICPA）等。为了交流与协调各国对环境管理会计理论的研究，许多国际机构和企业均出版了不少关于环境管理会计的指导性文件，以及有与之相关的财务会计报告与环境成本核算指南，同时有统计核算与报告方面的指南。这些报告和指南对环境管理会计的理论构建和实务推广起到了极大的推进作用。尽管这些指导性文件内容各有不同，但归纳起来主要集中于以下三个方面：（1）介绍不同国家的指南，并补充各国的案例研究和实验项目；（2）由环境管理会计协会支持的具体环境管理行动介绍；（3）强调不同层次的环境管理会计方法应用。

环境管理会计之所以能引起国际上的广泛关注，主要有以下三个原因：（1）来自关注环境问题的利害相关者的压力不断增长。内部（如员工）和外部利害相关者（如政府机构、股东、供应商等）越来越关注企业的环境业绩，不断地对企业施加压力以使其持续改进和报告环境业绩。这迫使很多企业不得不加强环境管理，并将环境影响减到最小。如，欧盟RoHS指令规定：在欧盟出售的电子电器设备中限制使用某些危险物品。又如，许多大公司要求其供应商遵循国际标准化组织（ISO）的环境管理体系（EMS）标准等。（2）环境相关成本的重要性不断增加。过去，与企业不良环境业绩相关的内部成本相对较低，这源于当时很少有环境法规或者其他利害相关者的压力，但现在越来越严格的环境法规导致恢复污染场所的负债成本及其保险成本不断增长；另一方面来自利害相关者的压力，如当消费者、投资者和金融机构强烈要求企业必须做出回应时，也会增加环境相关成本。此外，很多国际组织和政府机构不断制定环境成本核算与披露规章，如联合国制定综合环境和经济核算系统来全面核算环境成本，欧洲委员会鼓励公司在财务报告中确认、计量和披露环境成本问题，这同样会影响企业加速环境成本信息的披露进程。（3）人们对现有会计实务缺陷的不断认同。由于传统的管理会计系统和实务并未涵盖环境保护相关业务，不能有效收集有关环境数据，致使用于环境管理的信息缺失，可能导致企业决策的严重失误，进而引起人们对构筑环境管理会计系统的极大关注，希望能出台一套指导企业共同遵守的国际环境管理会计指南。2005年2月，国际会计师联合会（IFAC）将刚刚讨论完毕的《环境管理会计的国际指南一公开草案》予以发布，进一步概括了各国的环境管理会计实务，从理论上将环境管理会计的国际性研究推向高潮。

（作者单位：江苏财经职业技术学院）

主要参考文献：

［1］厉以宁，Jeremy Warford等.中国的环境与可持续发展［M］.北京：经济科学出版社，2004.

［2］郭晓梅.环境管理会计简论［J］.财会通讯，2004.7.

［3］肖序，周志方.环境管理会计国计指南研究的最新进展［J］.会计研究，2005.9.