政府绩效审计风险的成因及其对策

刘　骏

[提要]文章从现实角度出发，分析了我国政府绩效审计风险的形成原因，并有针对性地提出了对政府绩效审计进行风险控制的对策。

[关键词]政府绩效审计；风险；控制

[作者简介]刘骏(1963－)，江西财经大学会计发展研究中心教授、博士生导师。(江西南昌330013)

本文系江西省社会科学“十一五”规划项目“关于推进我国绩效审计的研究”的部分成果。

审计存在风险，政府审计当然也不例外，方兴未艾的政府绩效审计则更是如此。这是因为政府绩效审计的内容更加多样、标准相对模糊，从而使得政府绩效审计更加复杂，更加具有不确定性。

一、政府绩效审计风险的涵义

政府绩效审计，是政府审计机关对政府部门及其他组织的职能履行情况和工作项目执行情况，通过经济性、效率性和效果性进行审查、监督的审计活动。政府绩效审计的风险可以定义为政府审计机关执行绩效审计后，遭受损失或不利结果的可能性。本文认为，可以从两个方面对其进行阐述。一方面，该风险是审计人员在政府绩效审计过程中采用了不恰当的审计程序和审计方法，或对审计对象进行了错误的估计、判断，导致发表不当的审计意见，以至于受到利益相关者的批评控诉，并遭受某种损失的可能性。另一方面，该风险是包括利益相关者在内的社会公众基于其了解的客观情况和作出的理性判断，认为审计机关发表了不当的绩效审计意见，由此对审计机关表示质疑和批评并要求审计机关承担责任的可能性。

二、我国政府绩效审计风险的成因分析

影响我国政府绩效审计风险的成因有很多种，其中既包括由政府绩效审计本身的特征所引起的原因，又包括我国现阶段的特殊性形成的因素。

(一)审计法律制度建设不完善

目前看来，我国有关绩效审计的法律、法规几乎空白，遑论针对绩效审计风险防范的规章制度。有关政府绩效审计的法律规范建设，尚停留在倡导与发起阶段，如此一来，至少对政府绩效审计风险产生三方面的不良影响：(1)审计人员的权责不明。法律没有明确审计人员进行绩效审计的执法权限和行为规范，具体绩效审计工作由审计人员自己在摸索中说了算，这难免会导致审计人员执行过程中的简单随意。(2)工作缺乏指导建议。一方面是法律调整内容存在滞后性，造成在审计过程中遇到许多法律没有涵盖的新情况、新问题，审计人员就必须依赖其职业判断，不可避免地产生审计风险。另一方面是法律调整内容缺乏针对性，没有对具体的绩效审计程序、技术方法有所规定，对指导绩效审计工作缺乏实际意义。(3)审计结果缺乏权威性。绩效审计工作缺乏法律依据，审计人员没有一定的行为指南，才会各自摸索、各自为战，审计人员的工作成果甚至得不到彼此认同，得出的绩效审计结果也就缺乏权威性，难以在被审计单位得到采纳和重视，也就失去了开展政府绩效审计的意义。

(二)缺乏绩效审计指标体系

目前并非缺乏绩效审计指标，而是缺乏一个完整的具有内在联系的绩效审计指标体系。现实中，既存在一个政府绩效审计项目综合运用多种评价指标的现象，也存在一些指标不适用于某些审计对象的情况。建立一个完整的绩效审计指标体系的目的就在于，能够充分考虑到各类审计项目的普遍性和特殊性，使得审计人员在根据不同的情况选取不同的绩效审计指标时仍能保持其评价的内在一致性。现在有不少关于绩效审计的专著都对绩效审计指标进行了归纳总结，但是这些指标是否都能运用于政府绩效审计的实际工作中，这些指标之间是否存在内在联系性，是否对审计对象能形成一个系统性的评价，都是值得推敲的。

(三)社会公众心理期望的偏差

社会公众对政府绩效审计的心理期望偏差，是指公众对政府绩效审计结果的预期和实际审计结果之间的差距，社会公众的过高期望得不到满足，容易产生对审计机关的失望和抱怨，使政府审计机关陷入“卖力不讨好”的尴尬境地，这是产生政府绩效审计风险的一个重要原因。之所以会出现这种情况，主要是因为以下两方面之间的矛盾：(1)公众迫切要求了解政府绩效。一方面，纳税人(社会公众)需要知道多缴纳的赋税所获得的公共产品或服务的边际效益，是否具备公共开支的资源集中优势；另一方面，我国正处在体制改革的进程中，对于过去一些不良习气，一时还无法尽除。社会公众既不满足于单纯的财务收支信息，又要求对政府部门加强监督力度，于是对了解政府管理公共资源的绩效的要求越来越迫切。(2)公众对绩效审计知之甚少。公众并不了解绩效审计的程序、方法。不能体会政府绩效审计工作之艰巨、问题之复杂；公众更多地是从审计机关的地位这样显而易见的角度出发，认为政府审计人员代表国家行使监督权力。处理问题应该得心应手，因此相对于政府绩效审计的实际效果而言，社会公众的心理期望是偏高的。

(四)审计人员素质的局限性

政府绩效审计工作对审计人员的知识结构、业务能力及职业判断有更高的要求。由于政府绩效审计涉及的领域跨度大、专业性强，要求审计人员不仅要具备审计理论知识和实践经验，还要熟悉经济、金融、法律、工程、基建等各种专业知识，能够综合运用多种评价方法来对被审计单位的绩效进行评价。由于政府绩效审计在取证上的特殊性，审计人员经常会使用座谈、采访、观察等技术方法，需要分析对方人员的心理状态、语言暗示和感情立场等，对证据和线索信赖与否的判断与以往的财会物证大不相同，还要掌握心理、逻辑等方面的知识和沟通的技巧。从目前来看，审计队伍的人员结构还不够完善，审计人员主要来自审计专业或会计专业，他们精通财务与审计方面的知识，但是对其他专业领域涉足不多，缺乏对经济政策的宏观把握，难以满足政府绩效审计对复合型人才的需要，这种情况下，无法确保政府绩效审计的质量，容易产生较高的风险。

(五)审计人员的立项风险偏好

审计人员认为，被审计单位的管理风险越大，审计机关开展政府绩效审计后能够给被审计单位或项目带来的绩效改进就越大。而被审计单位或项目的绩效取得的改进越大，上级审计机关和社会公众便会认为该项绩效审计本身的效果越好，进行这次政府绩效审计就越是值得的。出于一种好大喜功的心态，审计人员“立功心切”，会倾向于选择管理风险较大的单位或项目作为政府绩效审计的对象；然而审计对象的管理风险较大则表明其固有风险和控制风险较大。整个审计风险也随之水涨船高，一旦超过审计人员可以接受的水平，将带来极大危害。

(六)政府绩效审计行为的不确定性

对绩效审计来说，执行具体审计行为时可以从不同的角度选取不同的证据，采用不同的审计技术方法，对比不同的绩效审计标准；因此不同的政府绩效审计人员在面对不同的审计对象时，审计行为存在着较大的不确定性，具体表现如下：(1)审计证据选取的领域跨度大。政府绩效审计的审计证据不仅局限于证、账、表，更多地还要获取政府部门行政运行的证据、公共支出效果收益的证据。很多时候，甚至被审计单

位内部都无法提供政府绩效审计所需要的证据，审计人员不得不从外界获取审计证据。(2)审计技术方法的选择余地多。在政府绩效审计中，审计人员的职业判断是非常重要的。然而不同的审计人员对待同一个审计对象可以采取各自不同的工作步骤和重点；同一个审计人员在面对不同的审计对象时，可以因时、因地、因人而异，制定不同的审计方法，造成这种不确定性的原因很大一部分要归于政府绩效审计技术方法的多样性。

(七)忽视沟通和意见交换的作用

政府绩效审计人员要同时承受来自被审计单位和社会公众的双重压力：被审计单位不满意审计报告的绩效评价，一般是因为绩效评价过低，被审计单位认为自己的辛苦工作得不到肯定；社会公众会因为审计报告的评价明显虚高而不满意，认为审计力度不够，有包庇纵容之嫌，也会因为审计后被审计单位绩效改进不明显而不满意，认为审计人员工作力度不够，提出的改善建议没有作用。而审计人员总是埋头做事，没能够很好地与两方面进行交流，既不多解释原因又很少听取意见，给人留下了生硬武断的印象，往往让审计人员卖力不讨好，这是因为忽视了沟通与交换意见的作用。

(八)单位配合审计的积极性不高

政府绩效审计需要收集大量的非财务信息，被审计单位却并不愿意透露太多内部的非财务资料：一方面，被审计单位不愿花费更多的精力提供非财务信息或者另立档案备查，更何况政府绩效审计对非财务信息质量的要求比以往的财务信息还要高；另一方面，政府绩效审计收集的非财务信息涉及被审计单位的内部资料。有的属于国家机关的保密材料，有的属于部门单位的内部处理意见，被审计单位出于对审计人员的戒备和不信任，往往不愿意过多地透露内部资料。

此外，在被审计单位工作人员的眼里，财务质量控制和资金管理属于审计人员的专业领域，他们提的意见具有专业权威；但面对被审计单位自身的业务，审计人员则属于“门外汉”了，他们在专业领域以外发表的意见很难具备专业权威性，其建议的效果缺乏保证。目前，我国政府绩效审计队伍中的人员结构还不够完善，审计人员主要来自审计、会计专业，贯通经济、法律、工程等知识的复合型人才还比较急缺，这也难免使得被审计单位基于权威性不足的考虑，而轻视审计人员的绩效建议。

三、加强政府绩效审计风险控制的对策

(一)加强审计法规制度建设

美国的政府绩效审计是在1972年审计总署公布了《政府机构、计划项目、活动和职责的审计准则》之后走上规范化道路的，在这之后，美国的政府绩效审计得到了迅速的发展；英国的政府绩效审计是在1983年英国《国家审计法》颁布之后进入一个新的阶段的，大量的事实说明，审计法律法规和准则指南的建立完善对于开展政府绩效审计有着巨大的助推作用。在我国，2006年新修订通过的《审计法》将“促进提高财政资金使用效益”作为立法目的予以明确，这表明绩效审计已经得到立法层面的支持，但是中国亟需制定政府绩效审计准则作为审计人员的行动指南。我国可借鉴西方国家已颁布的政府绩效审计准则，制定符合我国特点的政府绩效审计准则。在制定准则时应该注意突出政府绩效审计的特殊性。

(二)提高审计人员素质

针对政府绩效审计人员经验和能力不够、存在投机倾向、知识结构单一等问题，审计机关应该提高政府绩效审计人员的素质，加紧绩效审计队伍建设，具体措施如下：(1)加大培训力度，提高专业胜任能力。为提高审计人员的专业胜任能力，保证审计效果，审计机关应该加大对审计人员的培训力度，教育审计人员秉持谨慎原则，熟练掌握科学评估审计风险的技术方法，并将其作为长期的、固定的制度来执行。(2)强化风险观念，避免投机行为。应该对审计人员强化受托责任、公共服务等理念，既要谦虚谨慎，履行责任，又要戒骄戒躁，服务公众。同时，审计机关应该让审计人员意识到社会公众对民主政治了解的日益加深，以及法律、传媒等社会服务的日益发达。都能够对审计人员的工作形成监督或提起诉讼。(3)吸收各个领域不同学科的人才，保持审计人员专业的多样性，完善人员知识结构，提高审计队伍的综合素质。

(三)建立政府绩效审计指标体系

政府绩效审计指标体系的缺乏，会导致审计人员和社会公众对审计对象的绩效评价见仁见智、莫衷一是，进而导致绩效审计的效果低下。我国审计署应尽快建立一套完整的、具备实践意义的绩效审计指标体系。建立政府绩效审计指标体系时应该考虑几下几个问题：(1)绩效指标的设计要全面。绩效标准应该涵盖政府工作和公共项目的全过程及其产生的影响，包括评价行政管理效率的标准，评价资源使用效果的标准，评价产生自然、社会效益的标准等；而且应该涵盖不同政府部门的业务和项目。(2)绩效指标应具有弹性。随着政府职能的不断扩大，不同的政府部门所涉及的领域和行业都各有其自身的特点，在制定绩效指标时应该考虑不同政府部门绩效的特殊性，保持评价标准的弹性，为审计人员针对被审计单位的特殊情况修正指标范围留有余地，从而保证对不同项目评价的内在一致性。

(四)建立外部专家聘用机制

利用他人工作是避免重复审计、节约审计资源，并提高审计效果的一种常用手段。在财务审计的实务中，多是利用其他审计人员的工作，而在绩效审计中，除了利用其他审计人员的工作外，更多地还是利用非审计人员的外部专家的工作。

建立外部专家聘用机制是对充分利用外部专家工作的很好保障，外部专家与审计机关形成受聘合作关系。一方面审计机关掌握了人才资源的储备，能够保证审计工作对外部专家数量上的需要；另一方面也形成了对外部专家的制约，有利于提高外部专家的工作质量，因为审计机关要对外部专家的工作支付报酬，两者是雇佣关系，外部专家不能再以“帮个忙”的心态参与审计工作，而要尽力而为。

(五)建立有效的沟通渠道

通过建立有效的沟通渠道，能够减少信息不对称带来的风险，能够较好地降低社会公众对政府绩效审计的期望差距，提高被审计单位配合审计工作的积极性，并在一定程度上能消除利益集团对政府绩效审计指责的不良影响。一个良好的沟通渠道，既要在审计过程中与被审计单位有充分的交流，又要在对外公布审计结果时与社会公众、媒体形成有效互动，并产生良性循环。