对资产减值准则的六点质疑

陆 梅 陈少勇 高术文

《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称资产减值准则或准则），有效地规范了资产在特定环境或特定条件下发生减值的会计处理方法，有效地规避了资产出现减值却不作任何处理而导致价值虚增的行为发生，有效地提高了企业会计报表的真实性和可靠性，为公允反映企业的财务状况、经营成果、现金流量提供了保障。但因为准则制定过程的过于仓促，以及广大一线会计人员参与机会的不足，使准则难免出现一些瑕疵，影响了准则的推广和应用，具体如下：

一、关于资产减值的概念

准则第二条：“资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。”这是准则对资产减值的定义。从定义不难看出，准则强调的是资产减值的条件，有一定的道理。但白璧微瑕，对前提条件缺少了时间上的限制。可收回金额，有过去、现在和未来的区分。这里的可收回金额，指的是哪一个时间段？可以推想，应该指的是未来。准则使用者通过自己猜测，或许能作出正确的判断，但对于一个准则来说，特别是准则特别要关注或者强调的定义，出于严谨考虑，加上“预计”或者“未来”这些文字，从字面上理解，应当更加完美。同样道理，在“账面价值”之前加上诸如“当前”这类时间性修饰词，以正确区分会计时点或者期间，促使重要概念更加清晰明白，未尝不是一件好事。即“资产减值，是指资产的预计未来可收回金额低于其当前的账面价值”。

二、关于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试的问题

按新的《企业会计准则》的规定，企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，其形成的成本，因没有随企业的经营活动转移至相应的产品和服务，换句话说，就会计核算的角度而言，价值没有转移。但根据常理，只要资产存在，如果不考虑资产的维护保养等投入，即倾注在资产上的必要劳动时间，资产自然会发生实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，是否存在实体性贬值，尚需商榷，但功能性贬值和经济性贬值的存在性，则是不容置疑的。既然存在贬值，根据会计核算的谨慎性原则，计提减值准备就在情理之中。自然也就需要每年在会计截止日进行减值测试。问题是，既然准则明确规定了每年都应当进行减值测试，那么会计报表使用者何以证明企业实施了必要的减值测试？测试结果如果表明商誉资产发生了减值，并且计提了减值准备，会计核算主体会有相应的原始凭证、记账凭证，并登记至相关的账户，自然足以证明企业实施了测试；但商誉价值如果没有发生减值，毋须做账，没有手续，没有轨迹，也没有程序，何以证明企业是否做了测试？会计核算主体实施了减值测试，和根本没有实施减值测试，岂不异曲同工，没有办法作出判断？为保证企业根据准则的要求，在每一会计期末实施减值测试，建议在本准则的披露章节，即第七章加入：企业应当披露因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当进行减值测试的测试过程或程序。以体现准则的严肃性和权威性。同时，即使是发生了减值，并计提了减值准备的商誉资产，披露整个测试过程，也有利于会计报表使用者了解商誉的公允价值形成过程。考虑商誉减值测试事项在一个会计期间内也就这么一次，披露整个测试过程和程序，应该是可行的。

三、关于处置费用所包括项目或内容的问题

准则第六条第三款：“处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。”这里涉及的与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费等项目或者内容无可厚非，作为处置费用，也符合会计核算的相关原则。问题是“为使资产达到可销售状态所发生的直接费用”，就显得欠周密了。以工业企业为例，通常情况下，资产达到可销售状态至销售实现，还有可能发生一些包括法律费用、税费、搬运费、运输费等直接费用，如果只强调“达到可销售状态”，那么达到可销售状态至销售完成之前发生的直接费用无形之中就被排除在外，这显然是不合理的，所以，建议将为使资产达到可销售状态改成销售实现（或完成）之前，以全方位归集处置费用。

四、关于资产公允价值减去处置费用后的净额问题

准则第八条：“资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。”资产价值公允成立的条件是公平交易，买卖双方没有被各种情况胁迫。但公平交易并不一定意味着，经济环境，或者社会环境没有明显变化，但同一类型规格的资产的销售价格是相同的，即公平交易中的销售协议价格不一定是一致的，除非在一个规定时段内，也可以是时点内，销售很小，或者销售对应的客户数量非常少。就是同一个客户，也不能保证在一定的期间内，同一种类的资产销售协议价格是相同的。所以准则有必要对销售协议价格进行一些限制，诸如，哪一个时间段的，或者哪一个时点的，最大的销售协议价格，还是最小的销售协议价格，抑或平均协议价格等等，以增强可操作性。

五、关于折现率的税前税后和必要报酬率的问题

准则第十三条强调，折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。就资产减值测试适用的，用以测算资产预计未来现金流量的现值需要用到的折现率进行了规范。但在规范过程中强调的“税前”这类经济现象，让人摸不着北。在我们国内，至少目前还没有税前税后的区别。但已经包含在利率所发生的让渡资产使用权的收入或者利润内了，成了惯例，没有必要再予以强调。同是这一条文，对折现率作出定义后，进一步强调说明，该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在“报酬率”这个词三个字之前，强调“必要”两个字，必要报酬率的含义是什么？准则都没有做明确的说明，给准则使用者理解造成了很大的困难。

六、关于资产处置时的资产减值准备账户余额如何处理的问题

准则第十七条：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”作出这一规定，能有效避免会计报表编制者通过资产减值准备调节利润，特别在会计报表编制方有能力调节资产公允价值波动趋势的情况下，作用更加明显。但对于一些价值需要通过不断转移来分摊成本的资产，比如固定资产、无形资产等，在每一个会计期间都要按时计提折旧，或者进行摊销。在折旧或者摊销的过程中，如果不对已经计提的减值准备进行相对应的冲转，不符合会计核算的配比原则，并且直到资产最终处置时，再转销相对应的以前计提的减值准备，会发生突然出现大额利润的情况，所以建议对这些资产的减值准备和折旧或摊销一起，逐年逐月进行冲销，以保证会计报表的公允性、真实性和可靠性。