对新所得税会计准则的探讨

王 岚

一、新所得税会计准则的制定背景

从国际上来看，所得税会计处理方法经历了应付税款法、递延法、利润表债务法和资产负债表债务法四个阶段。我国自利改税后缴纳企业所得税，税前会计利润与应纳税所得额保持一致，但随着市场经济体制改革的进一步深入，会计和税收体制也发生了相应的变化，2006年财政部颁布的《企业会计准则第18号—所得税》要求对企业所得税核算采用资产负债表债务法。在资产负债表债务法下，引入暂时性差异的相关内容，以暂时性差异为核心的资产负债表债务法能全面反映各类不同业务的纳税影响，弥补了利润表债务法只侧重时间性差异的缺陷。

目前进行企业重组、企业合并、资产重估等业务都将对企业所得税的实际发生额产生重大影响，而利润表债务法和递延法都不能反映和处理这些业务中产生的暂时性差异。随着会计制度和企业所得税制度的相对独立，会计利润与所得税之间的差异也越来越大，为使会计信息使用者更好地了解企业所得税信息，《企业会计准则第18号—所得税》应运而生。

二、新所得税会计准则的理论创新

（一）新准则规定所得税会计核算采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是以估计转回年度的所得税率为依据计算递延所得税款的一种所得税会计处理方法。新准则颁布以前，对所得税的核算可以采用应付税款法、递延法，也可以采用利润表债务法，应付税款法是将按税法规定计算的所得税作为本期所得税费用的方法，这种方法不能反映会计准则与税法之间形成的时间性差异。递延法是将本期由暂时性差异产生的纳税影响金额保留到这一差异发生相应变化的以后期间予以转销，当税率变动或开征新税时，不调整由于税率变化或开征新税对递延税款余额造成的影响。新准则实施以前，我国债务法以利润表为导向，注重时间性差异，但利润表债务法不能恰当的评价和分析资产负债表日的财务状况和经营现金流量。

（二）所得税会计理念由收入费用观转向资产负债表观。税法会计利润是按照会计处理程序计算得到的会计利润，而应纳税所得额是按照税法规定计算得出的应纳税所得收益总额。利润表债务法按照收入费用观，从时间性差异出发，确认本期所得税费用的调整额，而资产负债表法从资产负债观的角度，在考虑时间性差异的同时，更侧重暂时性差异对未来期间应税金额的影响。

（三）新会计准则引入了暂时性差异的概念。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。其中，资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可自应税经济利益中扣除的金额；负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，按照暂时性差异对应纳税所得额的影响分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。

（四）新所得税准则充分体现了谨慎性原则。采用资产负债表债务法时，其谨慎性原则主要体现在：按照暂时性差异对未来所得税的影响，在其发生时确认为递延所得税资产或递延所得税负债，对可抵扣暂时差异所产生的递延所得税资产需要会计人员进行专业判断。如果在本期确认一项递延所得税资产，那么在冲减递延所得税资产的期间将产生本期的所得税费用；在冲减递延所得税资产的期间，企业没有足够的应纳税所得额，那么就不能冲减这部分递延所得税资产。

三、新准则下所得税的确认和计量

（一）比较资产、负债的账面价值与计税基础，确认暂时性差异。资产负债表债务法要求企业在取得资产、负债时，应当确认资产、负债的计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。对于初始购入的资产，计税基础为购入成本，企业可以按照该项资产在购买时支付的成本予以税前扣除，但在资产的使用过程中，资产的计税基础是计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的确认一般不影响企业的收益，从而对企业应纳税所得额没有影响，这种情况下，负债按照税法规定可予以抵扣的金额为零，即计税基础=账面价值。

（二）递延所得税资产的确认和计量

1.递延所得税资产的确认

新准则规定，在资产负债表日应当根据税法规定的税率，按照预期收回的资产计算递延所得税负债。企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，但当交易不是企业合并或交易的产生不影响会计利润和应纳税所得额时，因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认，只有企业有明显的证据表明企业未来能获得可用于抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，企业才能确认相应的递延所得税资产。

2.递延所得税负债的确认

企业确认递延所得税负债时，对商誉的初始确认以及既不是企业合并，又不影响会计利润的和应纳税所得额的交易所产生的递延所得税资产不予确认。同时，企业对与子公司、联营企业及合营企业与投资相关的应纳税暂时性差异，同时满足以下两种情况的也不能确认递延所得税负债：

（1）投资企业能够控制暂时性差异的转回时间；（2）该暂时性差异在可预见的未来很可能不能转回。

3.递延所得税资产和负债的计量

在资产负债表日，企业应当按照税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的使用税率计算递延所得税资产和递延所得税负债。当使用税率发生变化时，要对已确认的递延所得税资产或负债重新计量，除直接在权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产和负债以外，应将影响数额计入变化当期的所得税费用，同时，企业不能对递延所得税资产或负债进行折现。

四、新所得税会计准则对企业的影响

（一）有利于促进新准则与国际准则的趋同。新准则借鉴国际会计准则的规定，对企业所得税核算采用资产负债表债务法，使我国的会计核算逐步走向了国际化道路。随着市场竞争的加剧，实现会计准则的国家化有利于中国企业与外国企业进行财务数据的分析比较，发现经营过程中的差距，并积极参与到世界经济一体化的进程中来。

（二）有利于企业财务和税收的分离。资产负债表债务法明确了对递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量，并分析了按照税法规定和会计准则规定计算应纳税所得额的差异，彻底摒弃了应付税款法下应纳税所得额就是利润总额的思想，严格区分了企业财务利润与税法中的应纳税所得额，实现了两者的分离。

（三）有利于国有企业改组，建立现代企业制度。国有企业的重组及合并事项会对所得税的计量产生重大影响，新所得税会计准则的实施，在很大程度上解决了国有企业在重组和合并过程中所得税混乱的问题，为现代企业制度的建立打下了坚实的财务基础。

（四）有利于提高会计人员的职业水平。新准则中资产负债表债务法的应用需要进行大量的职业判断，从旧准则到新准则的过渡关键在于会计人员职业技能的提高，所以新准则有利于督促会计人员努力学习会计知识，提高专业技能，熟练掌握会计所得税核算方法。

新所得税会计准则的实施，促进了我国会计准则的国际化进程，提高了企业财务信息的完整性和科学性。因此，在所得税实务过程中，会计人员应当提高职业判断水平，充分了解资产负债表债务法的应用原理和程序，正确核算企业实际应缴纳的所得税费用，从而更好地为投资者、债权人等信息使用者提供决策依据。