战略成本管理的方法及应用研究

黄 康

一、战略成本管理的内涵

战略成本管理是在传统成本管理系统的基础上，按照战略管理的要求而发展起来的新的成本管理系统，通过战略性成本信息的提供、分析和利用，帮助企业管理者形成和评价企业战略，促进企业竞争优势的形成和成本持续降低环境的建立，从而达到有效地适应企业外部持续变化的环境的目的。

1.战略成本管理的实质是获得竞争优势

战略成本管理是相对于传统战术性的成本管理而言的，作为一种管理思想，它是探讨企业在竞争方面的成本问题，其实质是是要通过战略的制定与实施，形成企业的竞争优势，创造出企业核心竞争力。

2.战略成本管理是一个成本管理系统

虽然战略成本管理是由于战略管理理论和方法的日益成熟以及它在企业管理实践中的广泛应用，基于战略管理而提出。但从本质上看，它仍然是一个成本管理系统，是对传统成本管理的发展，是对传统的成本管理系统进行战略意义上的拓展，从战略的角度审视和实施成本管理，以适应管理环境的变化。

3.战略成本管理是一个决策支持系统

战略成本管理是以企业的战略为核心展开的，将成本信息的分析与利用贯穿于整个战略管理循环，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性的成本信息，以帮助、支持企业选择和实现正确的战略。

4.战略成本管理是一个信息系统

成本管理信息是企业进行管理时有关成本等信息的集合。战略成本管理信息系统不仅包括有关成本收益的财务信息，还包括关于生产率、质量和其他影响企业成功的关键性非财务信息。为了赢得竞争胜利，要关注企业经营业绩的非财务指标和长期指标。因此，战略成本管理信息系统应该包括企业财务的、非财务的、短期或长期的综合信息系统。

二、战略成本管理的方法

（一）基本方法

战略成本管理的基本方法由美国学者约翰·桑克在其著的《战略成本管理》中提出，即战略成本管理三要素：价值链分析、战略定位分析和成本动因分析。

1.价值链分析

价值链是一系列由各种纽带联接起来的相互依存的创造价值的活动集合。价值链分析主要是分析从原材料供应商起直至最终产品消费者的相关活动的整合，是从战略角度分析如何控制成本。

（1）行业价值链分析。每一个行业中，企业本身即位于这一行业价值链的某个阶段。

（2）企业内部价值链分析。企业内部也存在许多价值链。既有各业务单位（如各分厂和车间）之间的价值链，也有各业务单位内部的价值链。每个价值链既会产生价值，同时也要消耗资源。进行价值链分析要先找出基本的价值链，然后将其分解为单独的价值作业，再比较各个作业的成本与效益。

（3）竞争对手价值链分析。在行业中往往存在生产同类产品的竞争者。竞争对手的价值链和本企业价值链在行业价值链中处于平行位置。通过对竞争对手价值链的分析，测算出竞争对手的成本并与之进行比较，根据企业的不同战略，确定扬长避短的策略，争取成本优势。在进行竞争对手价值链分析时，财务管理人员应制作本公司与主要竞争对手的“价值链成本分折比较表”，找出与竞争对手在作业活动上的差异，选择适合本企业的竞争战略。

2.战略定位分析

战略定位是指企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器以对抗竞争者。在战略管理中，首先应分析企业的产品所处的生命周期和市场份额等，然后确定其应采取的战略。较著名的有波士顿发展矩阵，是由美国波士顿咨询公司设计发明的。对处于不同象限的产品采取不同的市场战略。如某企业某一产品属于问题类产品，即具有高市场增长率和低市场占有率，则说明该产品有极大的市场潜力，企业应采取建立战略。具体到财力上要加大投入，在定价上要不惜牺牲短期现金流量来换取市场占有率的扩大，在成本管理上则要努力确定明确的战略，是以产品差异战略取胜，还是以成本领先战略取胜。成本领先战略可以通过规模生产，追求曲线效应，严格控制成本等方法来实现；而产品差异战略则可通过培养顾客对品牌的忠诚度，以优良的顾客服务，改进产品设计等方法来实现。

3.成本动因分析

成本动因是指引起产品成本发生的原因。从价值链的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释创造价值活动的成本。因此，每一项价值创造活动都有独特的竞争优势来源。战略成本管理所强调的成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。结构性成本动因是指决定组织基础经济结构的成本驱动因素，主要包括规模、范围、经验、技术、多样性。执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素。主要包括凝聚力、全面质量管理、生产能力运用、产品结构、联结关系。与作业性成本动因（材料、人工等）相比，结构性成本动因与执行性成本动因都是更高层次上的成本动因，而且很多是非量化的动因，但其对产品成本的影响更大、更持久，因而也更应予以重视。在企业基础经济结构既定的条件下，通过执行性成本动因分析，可以提高产生各种执行性成本动因的能动性，并优化它们之间的组合，从而使价值链活动达到最佳效果；而对于结构性成本动因，未必总是愈多愈好，如单纯扩大企业规模，或运用高新技术，对于管理水平有限的企业而言，未必是好事。

（二）具体方法

战略成本管理的具体方法是指企业根据自身的实际情况，选择采用与其行业情况、企业规模、经营状况、人员素质和管理水平等因素密切相关的成本管理方法。

1.作业成本法

作业成本法是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务中去的成本核算方法。它的基本理念是“作业耗费资源，产品或服务耗费作业”，目标在于将成本动因引起的资源耗费以更加合理的方法分摊到产品总成本中去。

2.目标成本法

目标成本法是指在新产品开发设计过程中，为实现目标利润必须达成的成本目标值，而且这个目标值是生命周期成本下的最低容许值。也就是说，成本是事先限定好的，制造过程实际消耗的成本乃至顾客的使用成本都不允许超越这一范围，这意味着企业把成本思考的立足点从传统的生产现场转移到了产品的研发与设计阶段。目标成本法体现了从设定目标到图纸上实现降低成本的活动，它是一种降低产品成本的有效方法。

3.全面质量管理

作为执行性动因的全面质量管理是为了保证和提高产品质量，运用一整套管理体系、手段和方法所进行的系统管理活动。具体地说，就是组织企业全体员工和有关部门参加，综合运用现代科学和管理技术成果，控制影响产品质量的全过程和各因素，经济地研制、生产和提供用户满意的产品的系统管理活动。

三、战略成本管理的应用策略

在西方发达国家，战略成本管理已成为企业加强成本管理、取得竞争优势的有效管理模式。但是，我国目前运用战略成本管理的企业还较少。我国企业实施战略成本管理还需要在以下方面进一步完善：

（一）实行全员参与的成本管理

实施战略成本管理，必须强化成本管理意识和成本管理观念。企业可以通过多种途径、多种方法使各层次的管理者和会计人员认识到战略成本管理的重要性，尤其应重视企业的高层管理人员和会计人员的培训，战略成本管理的有效实行不能仅靠基层部门的节能降耗，更重要的是依靠高层管理人员的高瞻远瞩。不仅企业的每一位员工都应具备强烈的成本意识和高度的责任心，而且部门之间和企业员工之间更要有团队意识和竭诚合作精神，加之适当的利益机制、约束机制和监督机制相配合，形成纵横贯穿企业各部门的“组织化成本意识”，并确立具有长期发展观的“战略性成本意识”。

（二）实行全方位全过程的成本管理

企业成本管理的内容和范围不应只局限于生产领域，在设计阶段乃至开发策划阶段，即在事物的最初始点开始实行充分透彻的分析，以避免后面制造过程中大量无效的作业耗费无谓的成本。现代企业的成本管理应包括影响成本变化的各个环节，并渗透到企业的预测、决策、技术、销售等各领域，即实行全方位全过程的成本管理。现代企业的成本管理应逐步向系统性、全面性方向发展，成本管理应随着市场经济发展，企业外部环境变化而发展变化，以不断增强企业的成本竞争优势。

（三）完善战略成本管理技术支持体系

实施战略成本管理还需要有良好的技术体系来支持。根据我国企业目前存在的技术力量薄弱、信息化程度较低等问题，要使战略成本管理更快地应用到企业中，可以从生产技术与信息技术方面加强战略成本管理技术体系。在生产技术上，以运用即时生产系统作为全面实施战略成本管理的前提条件；在信息技术上，通过高效的计算机管理系统及国际互联网及时准确地收集经营活动所需要的市场需求信息、资源信息、交易信息、人才信息和竞争对手信息，形成企业战略成本管理平台，保证战略成本管理的顺利实施。

（四）建立战略成本管理绩效评价体系

为了保证战略成本管理实施的有效性，需要有与之相配套的绩效评价体系。战略成本管理绩效评价要以战略成本计划目标水平和控制标准为依据，采用财务与非财务指标相结合的方法，对定期或不定期产生的短期成果进行业绩评价，考察其目标完成程度，对结果进行差异分析，并制定有效的解决方案。绩效评价要以发现问题为突破口，通过评价来发现成本管理中出现的问题；要以落实责任主体的管理责任为中心，确认成本执行结果的原因、落实管理主体的责任，进行奖惩。