风险导向观下公允价值审计的基本思考

饶雅君

一、公允价值计量及审计内涵

（一）公允价值涵义。广义地讲，公允价值涵盖了其它几个计量属性，需要反映交易和事项内涵的公平、允当的价格，并同时兼具可靠、相关的信息特征。狭义地讲，公允价值作为独立的计量属性，它所反映的是一种模拟的市场价格，在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估，从而得到相对公允、合理的价格，以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。在市场经济中，公允价值本身就具有先天不足的风险。

（二）公允价值审计。从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是因为在会计计量中公允价值的大量运用，才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计同样是一种风险导向审计，这是由公允价值计量与披露的风险性特征决定的。谢诗芬（2008）指出，公允价值会计与风险导向审计“兼容”于风险。如果内部审计人员未能发现被审计单位经营活动及内部控制中存在的重大差异或缺陷对公允价值计量与披露的不利影响，可能做出不恰当的审计结论。

二、公允价值审计风险的来源分析

（一）公允价值的经营风险分析。从商品交易结果看，商品没有稳定的价值，所以也没有稳定的价格。价值判断是主观的，作为审计判断的结果的价值也就是主观的，具有不确定性特征，不能以此时的价值判断来否定历史的价值判断的合理性。企业日常交易业务中，审计人员在判断发生主营业务收入、其他业务收入等的交易是否公平、价值是否公允时，由于审计的难度、风险会增加许多，因此审计质量也会有所降低。会计准则规定了采取公允价值的若干限制和假定条件，因此，日常经营业务按购销双方达成的现行市价即公允价值进行计量的审计风险并未增加，审计人员对其发生的业务进行常规审计，无须对交易双方有无显失公平等做出“法律判决”。

（二）公允价值计量估价困难。由于公允价值的计量有条件约束，许多因素都要依靠判断和估计，所以公允价值的确定及其公允性方面也成为了公允价值计量模式的重大挑战。公允价值估价具有很强的主观随意性。

一方面是由于市场不活跃，缺乏公平价格的形成机制，对于绝大多数资产和负债而言，很难找到可以观察到的市场价值，而中介机构尚难以真正独立、客观、公正地行使中介职能。审计人员要通过各种审计程序和方法来取得审计对象的公允价值，从而保证审计的质量，并且要符合成本效益的原则。当然，审计人员也可自行确定公允价值，进而判断被审计单位的公允价值计量是否公允。一般而言，可以从观察到的市场价格或通过有效的估价技术直接得到公允价值，这样比较可靠，但不符合成本效益原则，往往耗费大量的人力、物力，程序复杂，用时过久。

另一方面对公允价值进行判断的主要形式——现值技术的运用，因不同投资者之间，投资者与管理当局之间对投资的期望报酬率不可能完全统一，导致在具体的技术操作上难度较大。加之无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断，所以这些主观判断因素的存在，在增加公允价值的不确定性的同时无疑也大大增加了企业会计人员“捕获”公允价值的难度。

随着公允价值计量方法的进一步运用，利用公允价值计量方法操纵利润，将成为继会计政策和会计估计之后的另一个利润调节的重要手段。就拿非货币性交易来说，高价“卖家当”是上市公司包装利润最常见的手法，资产置换双方都将各自的非货币性资产高估，然后互相交易，从而使双方账面上都有利润。审计人员能否对会计确认、计量的公允价值以及会计核算方式选择的恰当性、合规性做出客观、公正的审计评价就显得尤为关键，如果审计人员缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临公允价值“不公允”的风险。

（三）审计人员专业素质的不适应。目前的市场经济中，寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要审计人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。随着信息化的进一步发展，在实施公允价值审计时，仅仅依靠传统的审计程序和方法就很难满足公允价值审计的目的和要求充分利用电脑、网络等技术资源，有助于及时准确地获取公允价值。因此需要一批精通电脑、网络技术的审计人员。同时，由于公允价值不仅仅只关注过去，而是更多地面向现在和未来。因此在公允价值审计的过程中，审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求，要求审计人员不仅有丰富的职业经验，还要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景。因此，缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审计的风险提高。

（四）审计理论和方法的缺乏。虽然新的企业会计准则大量使用公允价值，但是，新的审计准则中并未提到有关公允价值的处理。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学依据。此外，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法，因而注册会计师没有统一的评价标准和审计线索实施审计，这样必然加大了公允价值审计的难度。

三、基于审计风险导向的对策及建议

（一）风险导向审计概念的全面贯彻。公允价值计量错误的风险是由管理部门的计量程序的可靠性所决定的。而计量程序的可靠性反过来也受到与公允价值计量相关的不确定的影响。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。审计人员在进行公允价值审计时，应当仔细考虑可能影响公允价值计量的因素，如：预测期间的长度、与计量过程相关的、重要的和复杂的假设的数量、与计量中所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度、作为假设基础的未来事项的不确定性的程度、在运用主观判断时客观数据的缺乏等。审计人员在审计过程中要把这部分影响因素从被审计单位的利润中分离出来，并进行适当分析，以判断被审计单位有没有进行利润操纵的可能性。如当资产公允价值与账面价值相差过大时，说明上市公司存在盈余管理的可能性，重大错报风险会相应增加。在识别和评估重大错报风险时，审计人员应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中对风险加以识别，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。审计人员在进行与公允价值计量和披露的有关审计风险评估时，需要考虑的因素包括：对公允价值计量过程的控制；进行公允价值计量的人员的专业熟练程度和经验；信息技术在整个过程中所扮演的角色；进行公允价值计量的账户和交易的类型；企业利用专家工作的程度。在风险评估结束后，审计人员要根据风险评估结果确定实质性测试的范围和步骤。

（二）审计过程沟通理念的加强。审计人员在审计过程中的沟通主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在审计过程中，及时地与管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但是无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。需要指出的是，管理部门声明并不能代替实质性测试。

与内审部门的沟通时，审计人员应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行会计估计的过程和形成会计估计的基础有着清楚的了解。值得注意的是，在国外，通常而言的内部审计部门是独立于管理部门的、直接向股东大会负责的审计委员会。但是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，与国外的审计委员会在地位上和立场上有着本质的不同，所以在我国的公允价值审计中，对于这一步骤，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。

（三）第三方保证的建立健全

新会计准则中，对于企业能否使用公允价值做出很多限制，但企业一旦采用公允价值计量模式后有无公允的反映自身业绩，由谁来监督使用后的情况等，准则并未做出相应的规定。目前我国评估行业除了资格考试这个门槛外，还要求评估师在企业价值评估时除了要具备包括会计、管理、市场营销、投资分析、计算机信息系统等相关知识外，还应具备一些特殊技能，如数据分析、职业经验、风险判断能力、胜任能力等。注册会计师完全可以利用评估师的有效评估结果对被审计单位有无利用计量模式的改变而操纵利润做出更有说服力的判断。

政府也应当加强对资产评估机构监管系统的建设，建立评估业务工作组，对评估机构工作质量进行考核，建立动态的准入和退出机制，后续跟踪制度和责任追究制度。由于市场是客观存在的，获得所有市场参与者期望的信息比获得企业个体期望的信息更客观、更容易，能够更好地拟定市场评估制度，因此，建立一个强大的信息数据库，积累行业数据，不仅可以为审计人员对企业进行公允价值计量提供参数，而且能够为审计人员提供具有权威性的企业评估公允价值的主要指标，从而使公允价值审计有据可依顺利实施。