浅析存货减值的会计处理

李 艳

企业取得的各项资产，应当严格按照企业会计准则的规定准确地进行期末计价，在资产负债表日对各项资产的账面价值进行检查，合理地预计各项资产可能发生的损失并计提资产减值准备。

一、存货的定义

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

二、存货的期末计量

（一）期末计量原则：资产负债表日，存货应当按照成本（取得时的成本）与可变现净值（存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额）孰低计量。当成本＜可变现净值时，按成本计量，当成本＞可变现净值时，按两者差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

（二）存货发生跌价的判断：（1）市价持续下跌，并在可预见的未来无回升的希望；（2）企业使用该原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存已不适应新产品的需要，并且该库存的市价又低于其成本；（4）因消费者偏好改变而使市场需求发生变化，导致市价逐渐下跌；（5）其他情形。

（三）存货可变现净值的确定：应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。其最关键的问题是确定其估计售价。

1.为执行销售合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。

①如果企业与购买方签订了销售合同，并且销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。

例1：2009年8月1日，甲乙两公司签订一份不可撤销销售合同约定，2010年1月18日，甲公司按31万元/台的价格向乙公司提供机床10台。2009年12月31日，甲公司机床的账面数量为10台，成本为28万元/台。2009年12月31日机床市场价为30万元/台（不考虑税费因素）。试计算甲公司机床2009年12月31日可变现净值的计算基础为：31万元/台×10台=310万元。

②如果企业持有的存货数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以商品的市场售价作为计算基础。

例2：接例1，如果销售合同约定机床数量为8台，而甲公司库存机床为10台，其他条件不变，甲公司机床2009年12月31日可变现净值的计算基础应为：

③如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同时按《或有事项准则》的规定确认预计负债。

④没有销售合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品的市场售价作为计算基础。

例3：2009年12月月31日，甲公司机床账面数量为10台，成本为28万元/台。2009年12月31日，该机床市场销售价格为30万元/台，预计发生相关税费和销售费用为1万元/台。甲公司机床2009年12月31日可变现净值的计算基础为：30万元/台×10台-1万元/台×10台=290万元。

2.企业为生产而持有的存货可变现净值的确认。

①如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。

例4：2009年12月31日，甲公司库存A材料账面成本为300万元，市场售价为280万元（不考虑其他费用），如果用A材料生产的产品X型机器的可变现净值高于成本。

分析：虽然2009年12月31日，A材料的账面成本300万元＞市场售价280万元，但是用其生产的产品X型机器可变现净值＞成本，所以A材料在2009年12月31日的可变现净值的计算基础仍为300万元。

②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

例5：2009年12月31日，甲公司库存B材料的账面成本为120万元，单位成本1.2万元/件，数量100件，可用于生产100台Y型机器。B材料的市场售价为1.1万元/件（不考虑其他因素），Y型机器的市场售价由3万元/台降为2.7万元/台，但生产成本仍为2.8万元/台，将B材料加工成Z机器尚需投入1.6万元/台，估计发生运杂费等0.1万元/台。试计算B材料的可变现净值是多少？

分析：因为Y型机器的可变现净值=2.7×100-0.1×100=260万元＜成本280万元(2.8×100)，所以B材料应当按可变现净值计量。

B材料的可变现净值=2.7×100-1.6×100-0.1×100=100万元＜成本120万元。

3.存货可变现净值为零的情形：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再使用且无使用价值的存货等。

三、计提存货跌价准备的方法

（一）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别分别计提存货跌价准备；

（二）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

四、存货跌价准备转出的处理

企业结转销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，应当将该售出存货对应的存货跌价准备同时结转，结转的存货跌价准备冲减当期的主营业务成本、生产成本等；对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货，应当同时结转已计提的存货跌价准备；按照存货类别计提存货跌价准备的，同类存货中部分存货已经销售或用于债务重组、非货币性资产交换，应当按比例结转相应原存货跌价准备。

五、存货跌价准备的转回

（一）资产负债表日，企业应当重新确定存货的可变现净值。

（二）如果以前减记存货价值的因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

例6：2007年12月31日，甲公司A材料的账面成本为15万元，由于A材料市价下跌，导致由A材料产生的H型机器的可变现净值低于其成本。A材料的预计可变现净值为12万元，由此计提存货跌价准备3万元。

假定：（1）2008年6月30日，A材料的账面成本为15万元，由于A材料市价有所上升，使得A材料的预计可变现净值变为12.5万元。

1.应计提的存货跌价准备为2.5万元（15-2.5），则当期应冲减已计提的存货跌价准备0.5万元（3-2.5）。账务处理为：

2.2008 年12月31日，A材料的账面成本为15万元，由于A材料市价进一步上升，预计A材料的可变现净值为15.2万元。

应将对A材料已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限。账务处理为：