租赁会计的新趋势及其与税法的协调

吴顺娣

（地质矿产部 无锡钻探工具厂，江苏 无锡 214174）

2009年3月，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）分别发布了修改租赁会计准则初步意见的讨论稿，2010年8月17日两委员会发布了租赁征求意见稿。与现行租赁会计模型将租赁划分为融资租赁和经营租赁不同，在征求意见稿中提出了一种全新的租赁会计模型——使用权模型，变革是为了推进国际财务报告准则与美国准则的趋同，确保租赁引起的所有资产和负债都能够在财务报表中得以确认。租赁会计准则现预计于2011年第四季度重新征询公众意见，国际财务报告准则终稿将于2012年上半年发布。

一、现行租赁准则存在的主要问题

租赁是企业重要的融资渠道之一。理论上租赁会计能给财务报表使用者提供对企业租赁业务全面和可理解的景象。在现有的会计处理上，美国、国际会计准则理事会和中国，基本上都要求承租方将租赁合同划分为融资租赁或经营租赁。这一划分，可能会导致对类似交易采用不同的会计处理方法，从而降低报表的可比性；采取不同的会计处理方法，为满足特定的租赁分类而构造交易提供了可能性；财务报表使用者无法正确评价经营租赁合同对资产和负债所产生的影响。

二、租赁征求意见稿的主要特点

IASB发布的使用权模型的主要变化，对所有租赁不再区分是融资租赁还是经营租赁，要求承租人和出租人都必须确认相应的资产或负债。

征求意见稿的使用权模型提出了承租人会计处理的全新框架，其主要特点是：承租人根据其获得的符合资产定义的租赁物的使用权来确认一项资产（“使用权”资产），同时根据其应支付租金的义务确认一项负债（“租金支付义务”负债）；不单独确认租赁合同的各组成部分（如续租选择权、购买选择权、或有租金协议、残值担保）。这些权力或义务都包含在一项单独的资产或单独的负债中予以确认。每个报告期对选择权的行使可能性进行重新评估，以反映其对租金支付的影响。重新评估产生的租金支付义务的变动，应该被确认为使用权资产账面金额的调整；对于租金支付义务，应以“租赁付款额按承租人的增量借款利率折现后的现值”进行初始计量，使用“租金支付义务按照摊余成本法”进行后续计量（采用实际利率法）；使用权资产以 “租金支付义务金额与承租人发生的初始直接成本之和”进行初始计量，并在“租赁期和租赁资产经济寿命两者孰短的期间内依据系统的基础进行摊销”，按摊余成本为基础对该使用权资产进行后续计量。

三、承租人使用权模型会计与现有会计的一般处理方法例举

使用权模型处理应用举例（计算结果见表1）。

2×08年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：塑钢机。

（2）起租日：2×09 年 1 月 1 日。

（3）租赁期：2×09年 1月 1日—2×11年 12月31日，共3年。

（4）租金支付：自 2×09年 1月 1日，每年年末支付租金300 000元。

（5）该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约10 000元。

（6）该机器在2×08年12月1日的公允价值为700 000元。

（7）承租人整个租期的增量借款利率为14%。

（8）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1 000元。

（9）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。

（10）租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80 000元。

表1 使用权模型应用于承租方会计处理的结果计算表单位：元

（11）2×10 年和 2×11 年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。

甲公司（承租人）的主要会计分录：

（1）2×08年 12月 1日

借：使用权资产 697 547.10

贷：租金支付义务 696 547.10

银行存款 1 000.00

（2）2×09 年 12 月 31 日，支付第一期租金

借：财务费用 97 516.64

租金支付义务 202 483.36

贷：银行存款 300 000.00

计提本年折旧(假定按年计提折旧)

借：制造费用——折旧费139 509.48

贷：累计折旧 139 509.48

后面的 2×10～2×13年 12月 31日计提折旧各年分录同上。

（3）2×10 年 12 月 31 日，支付第二期租金

借：财务费用 69 168.97

租金支付义务 230 831.03

贷：银行存款 300 000.00

（4）2×11年 12月 31日， 支付第三期租金（进行尾数调整）

借：财务费用 36 866.99

租金支付义务 263 233.01

贷：银行存款 300 100.00

（5）假设 2×10年，根据租赁合同，按收入还需向出租方支付100 000元或有租金，则在支付时直接计入相关费用。

借：销售费用 100 000.00

贷：银行存款 100 000.00

同样，2×11年或有租金处理略。

现有准则处理应用举例（计算结果见表2）。

2×08年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款同前例，只是其中第7条更改为租赁合同规定的利率为14%(12个月利率)(乙公司租赁内含利率未知)。

甲公司（承租人）的主要会计分录：

（1）2×09年 1月 1日

（2）2×09年12月31日，支付第一期租金

表2 现行租赁会计准则应用于承租方会计处理的结果计算表单位：元

计提本年折旧(假定按年计提折旧)

借：制造费用——折旧费140 200.00

贷：累计折旧 140 200.00

后面的 2×10～2×13年 12月 31日计提折旧各年分录同上。

（3）2×10 年 12 月 31 日，支付第二期租金

（4）2×11 年 12 月 31 日，支付第三期租金

（5）假设 2×10年，根据租赁合同，按收入还需向出租方支付100 000元或有租金，则在支付时直接计入相关费用。

借：销售费用 100 000.00

贷：银行存款 100 000.00

同样，2×11年或有租金处理略。

四、租赁准则会计与税法处理差异的协调

在市场经济条件下，所得税会计与会计制度之间的分离之势不可避免，纳税人出于节税而进行盈余管理的动机可能会增加，对两者在制度、理论和实践等层面上进行协调的同时，尽可能地减少两者之间的摩擦，降低交易成本。

根据 《企业所得税法实施条例释义及适用指南》，税法对租赁的划分标准以会计准则为依据，双方并无差异。初始计量根据实施条例第58条第2款：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”；后续处理则根据实施条例第47条第2款：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除”，依据该规定，会计上计算的融资费用摊销额不得在税前扣除。

假定依据会计和税法的有关规定，统一采用年限平均法计提折旧，计算上述两例的每年折旧额见表1和表2中C1和C2栏。不论采用何种会计处理方法，从固定资产全部使用期间来看，会计上折旧的累计数与融资费用的累计数之和同税法折旧的累计数总相同，因此，对企业的净收益总额无影响。

从计算结果分析来看，租赁上双方的差异不同于一般的暂时性差异，或者说该差异仅仅是计算方法引起的。因为依据税法适用指南上的解释，采用这种折旧方法与会计准则规定的在租赁期内摊入财务费用相比，差别不大，对应纳税所得额的影响也不大，而且由于有合同参照、不需要确定折现率、不需要计算现值，因而比会计准则的规定更直观、更简单。从此解释来分析税法的本意，税法处理采用的原则是简单、方便，但是会计准则又必须采用，尽管它的处理可能比较复杂一些，但其处理更符合经济实质，如此说来税法采用的简便原则又有什么实际意义？无异于人为设置了税企之间的障碍，笔者认为对融资租赁倒不如直接以会计处理为准，减少会计和税法之间的调整成本，既减轻企业会计的负担，又能促进我国租赁业的发展，同时又能解决广大中小企业的融资难题。

[1]财会便〔2010〕72号.财政部会计司关于征求国际会计准则理事会《租赁(征求意见稿)》意见的函.

[2]拜瑞.J.爱普斯顿，艾巴斯.阿里.莫扎.国际财务报告准则解释与应用[M].修订版.北京：人民邮电出版社，2008.

[3]财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.

[4]中华人民共和国企业所得税法实施条例立法起草小组.中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2007.

[5]国家税务总局.企业所得税管理工作规范[M].北京：中国税务出版社，2011.