运用个别报表抵销内部销售损益析

龙 菊，刘今朝

(四川江铜稀土有限责任公司，四川 西昌 615000)

1 引言

某公司(即母公司)是个拥有稀土采矿场、稀土冶炼分离厂及高新材料车间的企业，并拥有乙公司和丙公司两个控股子公司。母公司采下的原矿石供乙公司选矿厂处理，生产稀土精矿。产出的稀土精矿一部分供自已的冶炼分离厂进行冶炼分离，一部分销售给母公司冶炼分离厂进行冶炼分离，余量由乙公司对外(指该集团公司外，以下同)让售或委外加工。

母公司与乙公司冶炼分离厂生产工艺基本相同，产出的产品一样，有氧化镧、氧化铈、氧化钐铕钇、氧化镨钕及铈富集物等多种产品。乙公司在冶炼分离厂中设有电解工段，通过对冶炼分离产出的氧化镨钕进行电解，产出镨钕金属。由于其电解能力所需原料氧化镨钕量小于冶炼分离产出的生产能力，余量对外出售，偶尔转让给母公司高新材料车间进行电解生产镨钕金属，弥补母公司高新车间原料周转的不足。

母公司高新材料车间生产能力是年产镨钕金属1000t，一部分直接对外，一部分出售给丙公司生产薄片。

母公司与控股子公司之间因原料(产品)供应形成采、选、冶、电、加工一套完整的产业链。除母公司采矿环节外，其后每一生产环节产出的产品，既可对外销售，同时又是母公司及控股子公司下一生产环节需要的原料。母子公司之间形成的购销关联交易，大致可划分为四个层次:

一层:母公司出售原矿石给乙公司选矿厂进行处理生产稀土精矿;

二层:乙公司生产出来的稀土精矿出售给母公司进行冶炼分离;

三层:冶炼分离有多种产品，其中乙公司生产出来的氧化镨钕余量出售给母公司高新材料车间进行电解生产镨钕金属;

四层:母公司高新材料车间让售镨钕金属给丙公司生产用，产出薄片。

虽然内部关联交易层次相当清晰，但类似该公司相互依存、相互衔接、交易频繁的、大量的内部资源转移，给该集团母公司编制合并报表，抵销母、子公司个别报表存货项目中包含的未对外实现的内部销售损益提出了极具挑战性问题。

2 合并报表过程中遇到的困惑

合并报表反映的是由母、子公司等若干个法人组成的企业集团(即经济意义上的会计主体)的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表是由母公司编制、以个别报表为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资后，再抵销母子公司之间及子公司之间的内部关联交易后，才能如实地反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的报表。其编制的要求与个别报表反映法律意义上的会计主体财务状况、经营成果和现金流量的要求是一致的。集团内部关联交易类似于法律意义上的会计主体内生产车间之间、主要生产车间与辅助生产车间、辅助生产车间之间内部往来性质的交易，系属内部资产转移，因此，集团内母、子公司个别报表上反映的内部关联交易实现的收入、成本与利润不能视为企业对外实现的收入、成本和利润。提供内部关联交易的子公司反映的收入构成接受内部关联交易子公司的成本，不能确认为收入，要予以抵销;接受内部关联交易的子公司存货项目中包含的提供内部交易子公司的内部销售利润，应抵销其内部销售损益，按实际成本反映存货价值。

(1)因此，这是该公司在合并报表过程中碰到的第一个困惑，即如何确定个别报表存货中包含的未实现的内部销售损益额。要确定未实现的内部销售损益额，首先要确定内部交易量中有多少未转换成产品实现对外销售的交易量。知道了未实现对外的销售的交易量，余下的问题就有可能迎刃而解。

(2)能不能依据存货期末盘点表数确定未对外实现的销售量计算出应抵销的内部销售损益呢?这是我们遇到的第二个困惑。回答是肯定的:不能。母公司卖给乙公司原矿，年末通过盘点确知乙公司选矿厂期末结存尚未处理的原矿量，这只是没有实现对外销售的一部分量，还有很大一部分量是否对外实现了销售，要看原矿处理后产出的精矿是否全部实现了对外销售。如果精矿没有全部对外实现销售，也就是说精矿中还含有原矿转移过来的包含的母公司原矿内部销售损益。现实情况也确实如此，乙公司通过处理生产出来的精矿，首先要满足母公司及乙公司冶炼分离的需要，只有少量多余部分精矿才对外销售。母公司销售给乙公司的原矿，一部分是以原有实物形态存在，一部分已转换为以精矿的实物形态存在。也就是说母公司个别报表中体现的原矿销售利润一部分仍保留在乙公司的原矿中，一部分转移到乙公司生产的精矿中，有的甚至转移到冶炼产品中。按照合并会计报表准则要求，这两部分存货中保留的利润正是合并报表过程中要抵销的内部销售损益。所以，仅仅依据原矿及精矿年末盘点表确定抵销未实现的内部销售量及内部销售损益额是不完整的。

(3)乙公司出售给母公司的精矿，通过冶炼分离，一种原料生产出多种产成品，还有各种在产品及半成品，都属于存货类资产。如何确定应抵销母公司各类存货中包含的乙公司销售精矿实现的内部销售损益呢?这是我们合并报表过程中遇到的第三个困惑。该公司母、子公司相距很近，母公司是采取“零库存”物资管理办法从乙公司购进(调拨)精矿，因此，月(季、年)末精矿没有什么库存，即使有也相当少，此时的精矿在冶炼分离过程中几乎已全部转变成不同品种的在产品、半成品或产成品，以其不同的形态存在，这并不能说明乙公司个别报表中体现的内部精矿销售实现的利润已全部实现。完成加工过程形成的产成品，从近年实际销售情况来看，很不理想。虽说稀土是工业的味精，用途很广，却也存在较大的市场风险。有时这种产品好销，有时另一种产品好销，有的产品较长时间呈现有价无市状态。因销售的不均衡，冶炼产出的各种产品都有库存，销路不好产品库存较高，销路好的产品库存相对少一点。有的同志会说，你们不能以销定产吗?销路不好的产品不生产或少生产，那只是我们设想的一种理想状况。稀土冶炼分离生产工艺的特点是精矿投入之后，必须逐个元素逐步萃取逐项分离，产出什么产品是由稀土精矿所含的不同稀土元素及设计决定的，否则会浪费资源。月(季、年)末都会有不同在产品、半成品及产成品结存。既然不能直接依据月(季、年)末冶炼分离产品、半成品、在产品盘点量确定应抵销的内部销售损益额，而各种产成品、在产品、半成品消耗的内部原料交易的量又不尽相同，那又如何确定各种冶炼产品中包含了多少乙公司内部精矿交易未实现的对外销售量及损益额呢?这正是我们在合并报表过程中要解决的问题。

(4)从哪一层次着手抵销内部关联交易，这也是初始阶段我们遇到的第四个困惑。是从原矿内部交易开始逐步往下抵销，还是从最终产品开始逐步向上抵销，还是从其中任意层次着手进行抵销呢?颇费周折。

3 解惑的思路与方法

(1)合并报表是以个别报表为基础，因此，应依据不同报表反映的经济内容及表与表之间的内在联系及勾稽关系，选择相关报表来确定合并报表过程中应抵销内部销售损益额。我们认真分析母公司控股股东布置的相关报表，仅仅依据个别报表中其中某张报表达到抵销内部交易后沉淀在个别报表存货中尚未实现对外销售的内部交易损益的目的，很难办到，必须把相关报表结合起来进行处理。目前控股股东布置的《关联交易累计发生情况统计表》反映的内容有:“关联方”、“商品及劳务名称”、“定价原则”、“计价公式”、“交易数量”、“实际结算价格”、“交易额”等。该表只是反映了各层次关联交易发生总量及交易总金额的基本情况，这个数据是抵销内部销售损益必须掌握的基本数据，但还不能确认应抵销个别报表存货项目中包含的内部销售损益额。掌握了交易总量及交易总额，还必须知道内部交易总量中转换为各种产品的对外销售的内部交易量，才能确定未实现对外销售的内部交易量。知道了未实现的内部交易量，可依据个别报表《主营业务收支明细表》反映的某项关联交易单位毛利，就可确定应抵销的内部销售损益额。

要确定已转换为对外实现销售的内部交易量，还得借助《主营业务收支明细表》。《主营业务收支明细表》反映的是企业各种产品对外销售实现的营业收入、营业成本及其毛利，虽然没有直观的反映各种对外销售产品中所包含的内部原料交易量，但是各种产品销售与关联交易量两者之间存在着内在的必然联系。因该公司的母公司与控股子公司之间的关联交易实质是因原料供应关系形成的采、选、冶、电、加工一套完整的产业链。母公司提供的原矿是乙公司选矿处理的原料，乙公司提供给母公司的精矿是母公司冶炼分离的原料，母公司提供给丙公司的镨钕金属是丙车间生产薄片的原料。这些原料是构成产品销售成本的主要部分。按照控股股东报表报送要求，应分别不同产品分别编制产品成本报表，既要反映不同产品本期及累计总成本与单位成本，还要反映主要原料消耗总量及总成本、单位原料消耗量及单位成本。这就为我们确定实现对外销售内部交易量提供了可行的、充分必要条件，据此借助产品成本报表，将主营业务收支明细表中反映的产品销售数量及产品成本报表中反映的单位原料消耗进行对接，转换为内部原料交易中对外实现销售的原料交易量。未对外实现销售的内部原料交易量等于交易总量减已对外实现销售的内部交易量，就解决了应抵销的内部销售损益额问题。

合并的过程中涉及到个别报表中的相关报表主要有:《关联交易累计发生情况统计表》、《主营业务收支明细表》及产品成本报表。

(2)从采、选、冶、电、加工这产业链的终端产出的产品开始，应采取逆产业链逐层、逐项计算、确定各层次应抵销的内部销售损益额。方法如下:

①丙公司存货中包含母公司出售镨钕金属内部损益额的实物形态有两种，一种是未消耗结存在仓库的镨钕金属，一种是转移到尚未对外出售的薄片中。

应抵销的内部销售额=(母公司出售给丙公司的镨钕金属期末结存量－期初结存量+本期母公司出售给丙公司的镨钕金属量－丙公司主营业务明细表反映的薄片销售量×丙公司产品成本报表中的单位镨钕金属消耗量)×母公司个别报表主营业务收支明细表中反映的单位毛利。

②母公司存货中包含的乙公司出售精矿内部销售损益额的实物形态有在产品、半成品、各种氧化物产成品、及利用冶炼分离产出的氧化镨钕电解后产出的镨钕金属，但确认抵销消耗的精矿中所包含的内部销售损益额的原理与方法是一致的。不同的是中间增加将镨钕金属转换为氧化镨钕对外销售量，然后将未实现对外销售的氧化镨钕转换为精矿这么一个运算环节。

首先，确定氧化镨钕已实现的对外销售量及未实现的对外销售量。

已实现的对外销售量=母公司主营业务明细表反映的直接对外销售氧化镨钕量+[母公司主营业务明细表反映的直接对外销售镨钕金属量(不含调拨给丙公司的镨钕金属)+丙公司主营业务收支明细表反映的薄片销售量×产品成本表中单位镨钕金属消耗量]×母公司镨钕金属成本报表中反映的单位氧化镨钕消耗量。

然后，计算确定未实现对外销售的内部氧化镨钕交易量。

未实现的对外销售的内部氧化镨钕交易量=期末结存量－期初结存量+本期生产量－已实现的对外销售量

最后，将未实现对外销售的氧化镨钕量换算成未对外实现销售的精矿量。

未对外实现销售的精矿量=未实现对外销售的氧化镨钕量×氧化镨钕成本报表中反映的单位精矿消耗量。

应抵销的内部销售损益额=未对外实现销售的精矿量×乙公司主营业务收支明细表中反映的单位毛利。 (1)

母公司冶炼分离产出的其它产品(如:氧化镧、氧化铈、氧化钐铕钇、铈富集物等)都是母公司的最终产品，不同于氧化镨钕，无须进一步进行延伸与加工，因此确定其他产品应抵销的未对外实现的内部销售损益相对要简单得多:

应抵销的内部销售损益额=Σ(期末结存量－期初结存量+本期生产量－主营业务收支明细表反映的该产品销售量×该产品单位精矿消耗量)×乙公司主营业务收支明细表中反映的单位毛利 (2)

为了说明问题，笔者在这里是分别氧化镨及其他冶炼产品计算，实际应抵销母公司存货中包含的乙公司内部精矿交易沉淀的内部销售损益额是公式(1)与公式(2)的计算结果的合计数。

从上面的计算公式我们不难看出，未实现对外销售的内部交易量=交易总量－以主营业务收支明细表各种产品对外销售量乘以单位原料消耗量。除掉对外销售的，剩下都是未对外实现销售的，所以未实现对外销售的交易量包括以在产品、半成品、产成品及原料等形态存在的实物资产包含的内部原料交易未对外实现的内部销售损益，没必要去分项计算。

③确定乙公司(甚至母公司的存货中)包含的母公司出售的原矿形成的内部销售损益额。

首先，乙公司应比照母公司确定未实现对外销售的精矿量，目的是为了便于确定其存货(精矿)中包含的母公司出售原矿形成的内部销售损益额，不存在确定其冶炼分离厂应抵销的内部销售损益额问题。因为乙公司冶炼分离厂消耗的精矿属内部调拨，是按实际成本转移到下游各种产品成本中去的。

然后，加计母公司未实现对外销售的精矿量，乘乙公司精矿成本报表中反映的精矿单位消耗原矿量(原矿处理量/精矿量)，再乘以母公司单位原矿销售利润，就确定了乙公司应抵销的存货中包括的未实现对外销售的母公司原矿内部销售损益额。

至此，完成了合并报表各层次应抵销的内部销售损益额的确认问题，无其他捷径可走。

4 合并过程中应注意的问题

(1)现在我们每月都在编报合并会计报表，那么利用产品成本报表中单位消耗量换算已实现的对外销售量，是取产品成本报表中的本期单位消耗量还是累计单位消耗量?笔者认为，取累计单位消耗量比较合适，一、因为产品销售成本的结转一般采用的是加权平均法，合并时取累计单位原料消耗量，在利于缩小差距，真实反映集团公司经营成果;二、在目前市场机制不够完善的情况下，难以做到当月生产的产品当月全部实现销售，也不宜取本期单位原料消耗量。

(2)前面我已经提到过，母公司偶尔从乙公司购进氧化镨钕生产镨钕金属，也就是说母公司生产镨钕金属有两种原料来源，也就是说这种内部交易不是经常发生，即使有所发生，那么交易量也不会很大。遇到这种情况，财会人员首先要进行分析，运用好职业判断，确认乙公司提供的氧化镨钕是否全部实现了对外销售、还是部分实现对外销售，还是全部未实现对外销售。如果量大并只有部分实现销售，应按照上述办法计算确定应抵销的内部交易量及内部销售损益额;如果量很小，就采取简单办法予以处理，或全部确认为对外实现了销售，或全部未实现对外销售。不管是全部、部分或没有，要注意的是，在确定母公司存货中包含的乙公司销售精矿未实现对外销售的内部精矿交易量时，要首先剔除从乙公司调入的氧化镨钕量之后，再对自产未实现对外销售的氧化镨钕量换算成未实现对外销售的内部精矿销售量，不要重复计算。

5 结语

面对该公司目前的现状，运用个别报表中《关联交易累计发生情况统计表》反映的内部关联交易量基本情况，利用《主营业务收支明细表》及《产品成本报表》确定对外实现销售的内部原料交易量，进而达到确定未实现对外销售的内部原料交易量及其应抵销的内部销售损益额，不适为一种比较切合实际的好的合并方法。但是该公司关联交易过于复杂，特别是在产品无市场价格参考的情况下，往往给合理确定关联交易价格带来较大难度。合理与否，涉及到各方股东的权益。适时采用资产重组、并购、转让等资本运营方式，尽可能减少关联交易。

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