内部审计增值导向路径分析与制度安排

河北省岗南水库管理局 张 炜

近年来，国内外公司的丑闻和违规行为屡见不鲜。安然公司、巴林银行、银广夏、德隆系等等，都因为经营管理不规范而走向破产。一个又一个的悲剧的发生，让人们越来越认识到完善企业内部审计，加强企业监管的必要性和紧迫性。在安然事件和世界通讯财务造假丑闻发生后，美国于2002年颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》，要求内部审计师利用其专业知识，对本组织内部控制进行测试评价，并出具内部控制评价报告。中国也在2001年成立了中国内部审计师协会，标志着我国的内部审计也走上了职业化的道路。这样以来，就将内部审计人员从幕后推向了前台，无疑会督促企业完善内部控制结构，重视内部审计，有效进行风险管理。随着内部审计的作用愈加重要，已不限于对企业进行审计监督，而上升到追求价值增值。而当前对内部审计的研究成果中，绝大多数还局限于内部审计对公司治理的作用，其并没有将其上升到战略的高度，自然也就不能显示其价值增值意义。中国加入WTO后，受经济全球化的影响越来越大，风险越来越多，要求企业内部审计能够帮助企业管理风险，为企业增加价值。因此，对内部审计价值增值这一导向进行研究，可以探讨其价值增值的方式，从而对其做出制度安排，具有重大现实意义。

一、内部审计对增加企业价值的影响

判断内部审计能否为企业增加价值，即看内部审计活动是否可以为企业带来收入，减少成本。

（一）内部审计增加企业价值的途径 内部审计能够增加企业价值可以从两个方面分析：

（1）显性价值（直接价值）。内部审计可以通过自己的努力帮助组织减少损失，当内部审计成本小于企业的损失时，公司价值也就增加了。而对内部审计而言，其可以通过两种途径来增加价值：降低内部审计工作成本和提出可增加企业价值的建议。降低审计成本是内部审计部门中增加价值的最直接和最可靠途径。成本的降低，即相对增加了企业价值。内部审计部门可以通过选择提高审计工作效率来降低审计成本，如放弃非必要的审计，设计科学合理的审计流程，改善审计结构，更新审计技术，调整审计战略和完善审计分工等。内部审计部门还可以通过提出科学合理的审计建议，帮助企业规避风险，减少损失，简介增加企业价值。当然，要完成这一工作，可能需要审计部门和投资部门、财务部门协同行动，及时沟通。

（2）隐形价值（间接价值）。内部审计除了可以为企业带来直接加之外，还可以为企业带来阴性价值，即健全有效的内部审计的存在，客观上会在心理上对管理层产生一种威慑，使他们不敢轻举妄动，从而达到自律的效果，督促他们努力工作，提高绩效。因此，因内部审计的作用而形成的自律行为自然会在客观上增加企业价值，虽然内部审计在这种价值增加中的贡献难以准确衡量，但是其作用却是不容忽视的。

总结而言，内部审计是可以为企业增加价值的，只不过这种价值一般没有反映在账面上而已，它对企业的增值作用，是具有重大积极意义的。

（二）内部审计创造价值的表现形式 管理的目标是创造价值。这一理念越来越多地得到企业界的普遍认可。随着经济全球化的深入，资本市场竞争已经呈现出白热化趋势，追求股东机制最大化已经成为企业的首要目标。随着企业的发展，股东价值的大小已经逐渐成为评价管理者绩效的一个重要指标，而要在新的条件和环境下下实现价值增值，内部审计面临着以下几个方面的挑战：

图1 内部审计增加企业价值的表现形式

（1）企业经营风险加大。随着市场竞争的加剧，企业面临的来自各方面的风险也越来越多，如技术变革速度加快和产品生命周期缩短带来的技术风险、国际资本流动更频繁导致的利率汇率风险、互联网技术的不断更新带来的技术风险和投资环境不稳定带来的财务风险等等，管理层需要加强对风险的监控和评价，为其决策提供服务。因此，内部审计就应当在企业风险管理上发挥积极作用，从评价与改进企业风险管理的角度，力争将风险降到最低，实现企业价值增值。

（2）公司治理结构转变。正如引言中列举的安然公司、巴林银行、中航油新加坡公司。企业经营风险加大、德隆集团等案例，很多企业的财务造假和冒险投资行为都是因为公司治理结构不够完善，管理层未能得到很好的制约和监督。内部审计要为企业增值，就可以加强内部控制，加大对管理层的监督力度，通过对内部控制进行测试评价，使企业的公司治理结构更好地为增加企业价值的目标服务。

（3）企业组织结构改组。为了降低管理成本，提高管理效率，越来越多的企业逐渐推行“扁平化”管理模式，加快对内部组织结构的改组，同时注重利用管理咨询公司等外部机构的专业化服务为本公司建言献策。这样以来，就可能将非核心业务委托给外部审计机构，从而导致内部审计外部化。一般认为，内部审计外部化有利于提高审计效率，保证审计质量，降低审计成本，为企业带来更先进的技术。这样一来，内部审计就面临着严峻挑战，其要想在企业组织结构的改组过程中保持其独立地位，必须提高其审计效率和业务能力，以专业化为企业创造价值。

二、增值路径之一：内部审计与风险管理

风险管理是一个对风险进行动态管理的过程，由管理实施过程由董事会主导，管理者和其他相关人员共同参与实施。风险管理通过与企业战略的制定、实施相结合，发现管理中潜在风险的可能性，并采取预防或控制措施，以保障企业战略目标的实现。一般认为，企业风险管理包括以下八个相互关联的构成要素：

图2 风险管理的要素

（一）内部审计参与风险管理的动机 （1）潜在的风险因素日益增多。在不确定的市场环境中，企业面临的日益激烈的市场竞争和挑战。为了防范于未然，企业特别需要重视风险的事前发现，及时监控潜在风险，尽可能降低风险，减少损失。内部审计作为企业风险管理的重要组成部分，其目的在于改善企业经营，增加企业价值。因此，内部审计必然要参与企业的风险管理。

（2）内部审计自身发展的内在需要。企业的审计部门在组织中扮演的重要角色决定了内部审计部门在风险管理中的重要职责。为了维担当更重要的角色，发挥更大作用，内部审计部门自然会对风险管理这一重要领域很关注。内部审计人员可以发挥其充分了解企业状况和自身专业知识的优势，能快识别风险，为企业需找规避方案，为企业增加价值。

（3）内部审计在风险管理方面的独特作用。一方面，风险管理具有传递性，牵一发而动全身，风险会在企业内部扩散；另一方面，风险具有不对等性，即企业需要承担来自各个部门的风险。因此，对风险的识别和控制必须站在全局高度。对内部审计部门来说，可以将常规管理活动和业务授权，专注于风险管理工作，并且保证审计活动的独立性，这便于其客观公正的对待风险，减少风险带来的损失。

（二）内部审计具备风险管理的条件 内部审计作为一项独立的、客观的确认和监督活动，其目的在于提高组织的运作效率，从而增加企业的价值。它对企业风险管理进行评估，从而对企业实现自身目标有重大意义。

（1）在识别风险中的作用。内部审计人员可以采用如COSO分析方法、情景模拟等风险分析方法，对风险进行科学分析，准确评估企业是否面临着风险以及管理层是否已经识别了所有风险，从而尽可能早的识别风险，从而寻找应对之策。

（2）在评估风险中的作用。风险评估建立在风险分析的基础上，即潜在风险进行预估，对已识别分析进行科学分析，判断其影响。而由于风险自身的复杂性和每个人知识结构、经验、信息量、自身利益等局限性，往往对同一风险难以做出相同判断，比如，某管理者从企业整体角度考虑，认为某个部门存在较高风险，但是部门负责人则对风险缺乏认识和认可，忽视风险的存在性。这时，内部审计人员就需要发挥作用，通过自身地位的独立性，全面客观地对风险进行评估，并给出科学可靠的判断。

（3）在应对和控制风险中的作用。在风险面前，人们常采用的解决方面主要有规避、接受或控制等应对态度。在某些情况下，如果预期回报高于预期风险，企业可以考虑接受，但要采取控制措施，将风险合理控制，获得风险报酬。内部审计人员可以通过分析和评估风险回报的合理性、降低风险措施的有效性等，对控制程序进行测试，以便企业更好的应对和控制风险，提高回报。

（4）在信息沟通和风险监督中的作用。内部审计人员可以通过分析、评价风险并生成评价报告将信息及时传达给管理层，让其明确风险是否得到有效管理。在监控活动中，企业要对风险管理进行持续监控，通过对内控系统进行测试评价，以便管理层及时改进完善控制程序，确保风险得到了及时有效管理。

三、增值路径之二：内部审计与公司治理

内部审计作为企业内部控制的关键内容，在现代公司治理活动中发挥着不可替代的作用。内部审计的有效性需要公司治理结构的完善作为保障，而公司治理结构的优化也需要内部审计的推动。从公司治理角度看，内部审计可以对公司的经营管理活动进行监督。内部审计的监督功能主要体现在以下几个方面：

（一）内部审计有效弥补信息不对称的缺陷 内部审计师独立客观地对公司的财务报表进行审计，形成一种约束力。管理者在内部审计的制约下，对公司财务状况进行实事求是的反映和披露，在一定程度上可以解决管理者和投资者信息不对称问题，减少“逆向选择”和“道德风险”问题，保证财务信息的客观公正，维护广大投资者利益。

（二）内部审计是完善现代公司治理结构的重要内容 一般而言，内部审计要起到以下作用：使广大投资者了解公司经营状况，以防范企业决策风险，维护投资者自身利益；让管理者对关注并重视管理中的不足和薄弱之处环，及时采取措施改进，有效化解经营风险。此外，外部审计和相关监管部门通过客观评价企业的风险管理，并向外部投资者披露企业的实际风险状况，，以便投资者谨慎投资，降低投资风险。因此，加强企业内部审计，并有效将内外部审计结合，有利于弥补外部审计在实现公司治理功能上的不足，有效降低风险，保证企业合法经营。

（三）内部审计增加公司价值的重要途径 一方面，内部审计通过及时识别和评估风险，是企业提前防范潜在损失和事后减少损失的重要途径。审计成本与潜在损失之间的成本比较，是审计价值的体现。也就是说，潜在损失高于审计成本时，内部审计实现了价值增值。另一方面，内部审计的有效执行实施，可以对管理者形成心理约束，使他们不敢随便超越企业内部控制程序，形成一种自律机制，可以避免很多不必要的损失。

（四）内部审计是企业完善内部控制的关键要素 内部审计因为其自身的独特优势，可以以最少的成本发现公司管理者的违纪行为，保证内部控制得到有效执行，从而可以完善内部控制制度。

总之，内部审计作为现代公司治理结构的重要组成部分，其对企业的有重要作用可以概括为：监督信息披露的真实性，完善企业的内部治理结构，有效预防和控制企业的经营风险，实现企业的价值增值，促进企业的内部控制系统的构建和完善。

四、增值路径之三：内部审计与全面质量管理

在国际标准化组织（ISO）对全面质量管理的定义中，着重强调质量的重要性。全面质量管理应该以质量为基础和保证，并且将所有相关者纳入管理之中，在实施全面质量管理的同时服务顾客乃至全社会。因此，全面质量管理集质量第一、顾客至上、全过程管理、全员参与和关注质量改进等特点为一体。加强内部审计质量管理，要努力做好以下工作：

（一）培养高素质的内部审计人员 实现内部审计的价值，离不开优秀的审计人才。由此，实行内部审计的全面质量管理，关键在于提升内部审计工作的实施主体的业务素质。要提高内部审计人员的业务水平，充分发挥其潜能，使其成为增值型内部审计的强有力保障。

（1）要以创新思维武装内部审计，重点关注内部审计人员的工作能力提升。内部审计的方法和技术是保障审计结果和质量的途径，而这些方法和手段是直接由审计人员实施的。随着内部审计呈现出技术多元化趋势，以往单一的审计方法已经无法满足新时代的需要。与此同时，审计人员应该适应这种改变，提升审计人员的业务素质和胜任能力成为必需。内审人员要充分利用风险管理技术、内部控制评估技术、网络技术等手段，同时借鉴一切先进的审计方法，提高内部审计的效率，保证质量。

（2）要合理配置内部审计人才，从整体强化我国内部审计队伍的素质。随着增值型内部审计业务和功能的拓展深化，要求内部审计人才配置要科学合理，注重优化组织结构，提升整体素质。如，在人才选拔时，要从现实需要出发，注重内部审计队伍的多元化和专业化，不仅要有经济管理方面的人才，也要有法律、技术等方面的人才，这样才能保证内部审计的质量。

（二）制定科学规范的内部审计质量控制系统 内部审计质量控制的有效性直接决定了内部审计质量的好坏。内部审计质量控制的有效性，必须制定并完善科学规范的内部审计质量控制体系。那么，内部审计的高质量必须建立在科学、完整的内部审计质量控制系统的基础上。而内部审计质量控制系统是一个多环节、全方面、系统性的管理体系，而高水平的控制系统应该由事前分析、过程控制、事后评估以及信息传递反馈构成。同时，要建立科学系统的内部审计质量的评价标准、质量控制标准和审计绩效考核标准，全方位把握好内部审计质量控制体系的各个环节，保证整体的协调性，一致性，朝着一个共同的目标进行，更好的服务与企业。

（三）做好后续审计 后续审计是增值型内部审计活动中不可缺少的，与内部审计工作质量密切相关。事后的审计工作主要完关注的是审计工作的落实，也就是实时跟进和监督审计单位的控制措施的实施，全过程的监督审计组织和部门切实进行质量改进，帮助企业改善管理水平。维护内部审计的权威性。为此，首先要编制科学合理的后续审计方案，如审计决定和建议的重要性水平、纠正措施的复杂性、落实纠错的期限和成本控制、纠错可能的影响等等。其次，内部审人员必须十分清楚内部审计决定，根据方案积极落实工作，各尽其责，将每一个环节的工作做好。最后，在后续审计过程中，内部审计人员要注意保存好审计工作底稿，以备核查之需，有效防范风险，为未来的工作提供必要的资料。

五、内部审计增值导向的制度性安排

我国的内部审计是在政府的强制要求和政府审计的推动下发展起来的。虽然经历了20年的发展，但是企业在实施内部控制时还存在很多问题。在审计观念上，保留原有落后理念，缺乏创新，更不上时代需求；在审计实施上，职责不明晰，审计活动的覆盖面较窄，且审计效果和执行不力等。笔者认为，为了充分发挥内部审计真正促进企业的价值增值，为了将内部审计提升为企业风险管理的有力手段，在借鉴西方先进理论与实践的基础上，还要结合我国的具体国情，从制度上对内部审计进行建设。

（一）建立健全内部审计法制体系 当前，内部审计的增值功能之所以没有发挥应有的作用，主要原因之一还在于内部审计法制体系不健全。由于法制体系赶不上现实需要，往往使得内部审计缺乏统一规范的管理。因此，要在实践中积极探索，借鉴成功经验，结合我国国情，制定出健全有效的内部审计法制体系，并在实践中不断加以修改完善，让内部审计法制能够及时跟上实际需要。

（二）提高内部审计职业化水平 长期以来，我国的高端财会人才就很稀缺，相当多的企业缺乏专业的高水平内部审计人才。因此，如果实现内部审计的职业化发展，提高内部审计工作的职业吸引力，重点关注内部审计的标准化和专业性，保证审计工作的权威性和可靠性，这样讲大大吸引优秀的审计人才。

当内部审计人员能够将审计工作视为一种专业的社会职业，并能独立承担起审计职责和岗位责任时候，审计工作就达到了职业化水平。在硬件条件上，国家的规则、制度为内部审计职业化提供了标准。具体来说，审计师的职业资格认证制度、职业质量标准体系、职业操守和职业道德管理等都为职业化建立了科学、量化的标准。在企业中，内部审计师应当恪守使命，遵守职业道德，独立、客观、公正得行使自己的权力，并且积极履行和企业的合同义务。职业化不是要求内部审计从企业独立出来，而是为了形成公认的内部审计人才标准和市场，让内部审计人员的工作更为规范和专业。这样，一方面可以使市场对内部审计师的巨大需求得到满足，另一方面可以提高内部审计师自身水平和职业素养，从而也会提高内部审计职业的社会地位，真正让内部审计为企业增加价值做出应有的贡献。

（三）建立完善的内部审计模式 内部审计工作的地位保证来自于内部审计的独立性。而其独立性来源于内部审计机构运行的独立性。但是，我国的内审机构到目前为并没有形成和建立一套科学的运作模式，整个审计系统较为混乱，有的企业没有专门的内审机构，而有些企业虽然有专门的机构，可内审部门并没有真正发挥其作用，形同虚设而已。本人认为，现代公司治理结构最大的特色就是将所有权和经营权分离的委托代理机制，这种机制在提高公司运作效率、优化资源配置的同时，也因为信息不对称的存在而带来道德风险、逆向选择等缺陷。为了避免这些问题，独立而专业的内部审计机构必不可少，且要保证其相对独立地位，这样才能确保内部审计机构和工作人员排除干扰，客观、公正地形式内部审计职责，对管理层进行有效监督，通过出具客观的审计报告，如实反映企业经营状况，帮助企业管理层及时发现风险、调整决策，保证企业的良性发展，增加企业价值，维护广大投资者利益。

（四）树立良好的服务理念，延伸内部审计职能范围 传统的内部审计工作集中在对企业财务报表的审计上，主要目标就是帮助企业差错防弊和评价各部门工作状况，其审计的主要对象是会计报表、账簿和凭证等。这种内部审计的主要职能局限于差错防弊，而不是为企业进行风险管理，实现价值增值提供决策建议。

随着现代企业制度的发展完善，以及外部制约力量逐渐强大，企业的管理水平日益上升，企业的审计管理也应该提高要求。随着电算化会计的普及，传统的会计账面资料一般不容易出错，而企业面临的风险因素却是不断增多，威胁越来越大。因此，内部审计人员的职能理所应当也要有所转变。现代内部审计范围要在经营业绩、资本经营、财务状况等财务领域的基础上，向经营管理和治理层面扩展，使其涉足的领域涵盖风险审计、战略审计、公司治理审计、参与企业文化建设等多个方面。要想使内部审计取得实质性效果，就要突出内部审计的重要地位，努力改进工作方式，开拓内部审计更加广阔的空间，提高内部审计的质量，实现成本最小化和效率最大化，让内部审计能够真正服务于企业价值增值。

（五）强化内部审计师协会等机构的管理力度 中国内部审计师协会是全国范围内的审计管理权威组织，其主要职责是对内部审计工作的自律性进行管理，指导内部审计机构和内部审计人员的审计工作，是一个方向性、指导性的监管组织。从目标来看，内部审计协会通过发挥作用捍卫审计工作的独立性和合法性。毫无疑问，内部审计的快速发展要求内部审计的管理也要尽快完善。为了发挥内部审计协会应有的功能，内部审计协会要保证自身的管理监督能力和水平，在行业中树立坚固的地位，这样才能保证其制定的规范的权威性，提高其社会认可度。

（1）强化管理，保证内部审计协会的自主性。内部审计师协会是内部审计人员自发成立的社会机构，为了保证其独立发展，必须做到其经费独立，不受政府部门干预，协会的章程也不得因为个人意志而擅自更改，要一切按照规章制度办事，建立健全协会科学规范的管理和运行机制。

（2）要充分发挥内部审计师协会的作用，推动内部审计行业的快速的发展，让内部审计行业形成行业自律，使内在动力成为内部审计工作的持久源泉。当前，很多企业尚未能真正全面认识内部审计工作，内部审计的重要作用也就未能得到足够的重视，从而严重影响了内部审计行业的进步。其中，协会宣传工作是发挥自身作用的重要途径，可以提高行业对审计师协会的认识范围和认可程度，使其以指导者角色引领内部审计行业发展，推动内部审计工作的稳步发展。

（3）通过传达职业化理念，向内部审计机构和企业强调职业化的重要性，促进内部审计工作满足时代发展的要求。

另外，还应当重视内部审计师协会在行业中的交流和内部服务职能，通过岗位培训、研讨会、经验交流会、实地考察等形式，提高内部审计人员业务水平，促进整个内部审计行业的发展。

总之，要从多方面着手，全面加强内部审计行业建设，努力形成行业自律和法律法规齐抓共管的良好局面，促进内部审计更好地为企业价值增值服务。

［1］房燕：《基于公司治理的增值型内部审计研究》，《价值工程》2009年第2期。

［2］邢潇丹、徐晶、郝佳音：《从传统内部审计到增值型内部审计的发展》，《知识经济》2013年第11期。

［3］李成润、刘德元：《企业增值型内部审计管理系统研究》，《北方经济》2012年第6期。