基于公司治理视角的内部审计探讨

●中国特种飞行器研究所 熊小平

引言

自进入21世纪以来，国际资本市场财务丑闻频发，人们查找和分析其原因，发现公司治理的失败是其中的关键因素。公司治理失败固然有多种原因，但外部治理的不完善是一个重要方面，外部审计并不能完全保证公司合法经营、向外提供可靠的财务信息，这为内部审计介入公司治理提供了契机。尤其是备受瞩目的“四通”事件中，是通过内部审计才揭示了该公司的重大舞弊内幕，人们如梦初醒，发觉以前一直未予重视的内部审计其实在公司治理中具有积极作用。大批公司领导层和业内人士开始将内部审计与公司治理联系起来，内部审计在公司治理中的重要性得到广泛的认可，与外部审计、董事会、高级管理层一样，成为公司治理必不可少的关键要素。但从我国的情况来看，目前内部审计由于受各种因素的制约，在公司治理中尚未得到良好的应用，没有有效地发挥对公司经营活动监督和约束的作用。因此，新形势下如何促进内部审计更好地参与公司治理，促进公司治理结构的完善，降低财务舞弊的发生概率，避免企业的破产风险，是一个值得思考和探索的重要课题。

一、公司治理与内部审计的关系分析

（一）公司治理概述。公司治理，或称公司管治，讲的是公司各权利主体对公司的管理权限和相互关系，是现代企业制度建设中的核心内容。公司治理的概念虽提出已久，但真正受到理论界的关注和重视，则始于20世纪80年代初期。在公司治理的产生和发展过程中，国内外学者纷纷从本国实际出发对其展开研究，形成了一些不同的治理理论。在公司治理的界定上，相关组织、学者提出了不同的定义，可谓林林总总。有的强调公司治理关键是内部权力相互制衡，有的强调公司治理关键是企业所有权安排，有的强调利益相关者在公司治理中的权益应该受到保护，有的强调市场机制在公司治理中的决定性作用，还有的强调科学决策、强调法律在治理中的关键作用。总的看来，对公司治理界定的分歧主要在于：公司是只对股东（出资人）负责，还是应对所有利益相关者负责。由此形成了公司治理概念狭义和广义两个层次。狭义的公司治理是指内部治理，即通过制度安排，对所有者与经营者之间的管理权限和相互关系予以合理界定和配置，确保后者对前者利益负责。广义的公司治理则还涉及公司与其他利益相关者之间的责任和利益分布，认为公司治理应对整个社会上的利益共同体负责。

（二）内部审计概述。内部审计是组织内部的一种独立的评审体系。对于内部审计的定义，国际内部审计师协会根据内部审计发展的实际，自其成立之后60 多年间先后发布了7个不一样的定义，体现出了现代内部审计相关方面的发展情况。从最后一次的定义来看，内部审计被描述成“一种独立、客观的保证工作与咨询活动”，内部审计的目的在于“为组织增加价值并提高组织的运作效率”，内部审计的职责在于“改进风险管理、控制和治理过程的效果”，将内部审计提升到组织的整体水平的层面上。我国内部审计起步较晚，改革开放之后才在政府审计推动下，为监督国有企业的经营管理而产生。对于其概念，我国内部审计师协会描述为：“在组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的真实性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”这一定义既考虑了与国际现代内部审计趋同，又结合了我国国情，现实意义明显。

（三）公司治理与内部审计的结合点分析。随着我国及国外一系列财务舞弊案件的发生，内部审计被推到了公司治理的前台，成为公司治理结构的有机组成部分。如果认真分析一下它们之间的联系，不难发现二者存在不少结合点：其一，从起源看，都是“两权”分离（“两权”，即所有权与经营权）的必然产物，是为加强组织内部经济监督和管理而产生的。其二，从内部审计的本质来看，其目标是提高组织的运作效率，确保受托经济责任的有效履行，这与公司治理的宗旨和目标具有一致性。其三，从理论基础看，公司治理建立在委托代理理论基础上，受托责任理论是解释内部审计本质的主流理论，两种理论均产生于“两权”分离，只是视角不同而已。从某种意义上说，后者是在前者基础上发展起来的一个子领域。可见，二者在理论基础方面存在一致性。其四，从运行上看，内部审计作为实现监督、评价的技术手段，对公司治理程序的有效性实施评价，可以促进公司治理的完善，实现公司治理目标。而公司治理是内部审计运行的制度环境，是内部审计发挥作用的基础。二者的良好互动,既有助于内部审计职能的发挥，也有助于治理程序的完善，最终达到组织价值增加的目的。

二、内部审计在我国公司治理中的应用现状

内部审计是企业内控体系与公司治理结构的基石，在公司治理中具有重要作用。首先，内部审计在公司治理中能起到检查、鉴证作用。通过审计，检查公司的财务信息是否真实完整，是否存在错误和舞弊现象，督促公司提高财务报告质量。其次，内部审计在公司治理中能起到完善治理体系的作用，可以促进和帮助管理当局不断优化内部控制系统，改善内部治理，帮助公司防范各类风险，提升公司的内在和外在价值。此外，内部审计在公司治理中还能起到促进决策科学化的作用，内部审计利用熟悉公司内部情况的优势，客观公正地对公司的每项经营决策进行审查、分析，从全局角度评估决策的科学性，及时、清醒地提出建设性意见，促进决策科学化，确保公司有效运行。

众多企业的实践表明，内部审计的健全程度已成为评判公司治理状况的重要标准。但从我国目前的情况来看，由于各种因素的影响，内部审计在我国公司治理中的应用现状并不令人满意，尚存在不少问题。具体体现在：其一，内部审计的应用环境有待改善。从现实来看，我国公司过于重视外部审计，而对内部审计在公司治理中的作用认识不到位，建立内部审计缺乏内在动力和需求，加上公司治理本身比较薄弱，内部审计很难有效开展工作，许多企业甚至没有利用内部审计这一手段开展公司治理活动。其二，内部审计机构设置不合理，地位不高，独立性差。关于公司内审机构设置，由于法律层面上并未作出明确的要求和规定，大部分公司设置的内审机构与其他部门平行，接受财务总监、总经理的领导，这种机构设置造成内审机构独立性和权威性不高，工作中易受到各方利益的牵制，难以保证监督活动的客观性。其三，公司治理与内部审计相互协作性差。内部审计应作为受托责任系统中的控制机制，作为有效公司治理四大基础，积极参与公司治理。但目前我国内部审计职能仍局限于查错防弊，在提高公司运营效率、强化风险管理、促进决策科学化、提升企业价值方面未尽其力。其四，内部审计人才缺乏。公司不重视内部审计人才的引进，对在职人员也没有开展后续教育，内部审计人员知识得不到及时更新，存在知识陈旧、结构单一，识别和判断经营风险的能力较差，难以开展除财务审计外的业务审计、管理审计等其他类型的审计工作，成为制约内部审计发展的瓶颈。其五，内部审计方法、技术落后。现阶段不少公司的内部审计工作仍以传统的手工测试、事后审计为主，较少运用计算机审计软件，事前审计、事中审计很少开展，审计手段和方法已明显滞后于形势发展。其六，内部审计法律体系不健全。与政府审计、社会审计相比，内部审计立法层次较低，有关准则、制度多是由主管部门或协会颁布，法律效力不高，内部审计的强制力和约束力较弱。此外，现有制度对公司内部审计机构设置、工作职责、执业标准等也缺乏规范。可见，目前的法律、法规对内部审计的支持较弱，内部审计难以更好地在公司治理方面发挥作用。

三、公司治理框架下的内部审计发展策略

一是改善内部审计的应用环境。公司领导层要逐步转变观念，深刻认识内部审计在公司治理结构中的独特作用，增强主动应用内部审计的意识，要将内部审计变“要我审计”为“我要审计”，变“被动审计”为“主动审计”，在机构设置、人员配备、技术装备等方面给予相关支持，并广泛宣传内部审计的重要性，使公司内各个部门都能正确认识并尽力支持这项工作。同时，要进一步完善公司治理结构，理顺公司内部各权利主体的关系，为内部审计创造良好工作环境。

二是强化内部审计组织的地位。毋庸讳言，过去有些公司的内部审计机构或者是从公司财务部门分离出来的，有些是直接设在财务部门，与财务部门合署办公，有些是与公司内其他职能部门平级的机构。这些管理模式不利于发挥内部审计的作用。一般而言，内部审计组织所隶属的领导层次越高，地位也就越高，独立性就越大。在公司治理结构中，内部审计有多种管理模式，根据国外经验，内部审计组织不能平行于职能部门，而应设在董事会下，名为内部审计委员会，直属董事会，独立于经理层，直接向公司董事会报告工作。这样，既提高了内部审计地位，可以保证其独立性，履行职责时能够秉持公正的立场，同时，内部审计所需各项资源也可以得到保障。

三是扩展内部审计领域。传统的以查错纠弊为主的内部审计，已不能适应现代企业发展的需要。公司内部审计应突破传统职能，将重点转向公司治理领域，逐步实现内部审计与公司治理的融合。这就要求内审部门转变审计理念，扩展内部审计职能，围绕内部控制、风险管理、经济效益、治理结构展开工作，开展内部控制审计、风险管理审计、经营战略审计、治理绩效审计、管理责任审计，构建多层次、多角度的内部审计网络，在公司治理中发挥更大的作用。公司要变财务审计为全方位的、多层次的、多角度的、纵横交错的、严密的内部审计网络,真正起到审计监督、防范和服务的作用；要变事后审计为事前和事中审计，变“查错防弊”为增加公司的价值。

四是加强公司内审团队建设。高质量的审计来自于高质量的审计团队，由于内审工作领域宽广，内审人员必须具备广博的知识和多元化的技能，国际内部审计师协会列举了内审人员应具备的知识范围，除了审计相关专业知识，还包括企业管理、统计、法律、计算机、工程等方面的知识。加强公司内审团队建设，一是要注意引进相关人才，改善内审人员结构；二是加强继续教育培训，拓展内审人员知识面；三是审计活动中注重团队配置，由具有不同专业背景的人员组成项目组，展开多种类型内部审计；四是构建良好的激励机制，激励内审人员搞好本职工作；五是公司领导层对内部审计的结论要予以高度重视，督促公司内各个职能部门执行和整改。

五是改进审计手段和方法。为适应时代的发展，传统审计手段和方法亟须改进，推进审计信息化建设，利用计算机信息技术实施内部审计势在必行。另外，传统的事后审计方法已暴露出重大缺陷，要更好地对公司的经营活动作出全面、准确的评价，控制和纠正公司经营中的目标偏差，必须前移审计关口，重视运用事前预警、事中评价的审计方法，最大限度地控制公司的经营风险。要大力开展审计调查，对公司中存在的带倾向性、普遍性的问题，进行经常性的调查、评估和预测。要大力开发审计抽样方法和选样技术方法，大量运用计算机辅助审计软件，要创新审计信息技术，构建数字化审计信息传递体系，实现审计信息共享。

六是加快立法建设，规范内部审计工作。缺乏法律层面支持是当前内部审计介入公司治理面临的突出问题。对此，应加快内部审计立法建设，在法律层面保护内审人员依法进行内部审计监督。立法要结合内审工作的具体实际，对内审机构的地位、结构、层次，内审人员的职责和权利，内部审计的执业标准等进行规范，使内部审计有法可依，用法律手段来保障内审工作的顺利开展。

总而言之，在国际经济一体化和市场激烈竞争的大环境下，公司内部审计必须实现一系列创新，包括思维创新、内容创新、职能创新、技术创新、方法和手段创新，才能真正发挥内部审计的独立作用，才能成为维护公司的生存与发展的“经济卫士”。

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