内部审计外包：决策的影响因素与经济后果

张 杰

（山东管理学院 会计学院，山东 济南 250357）

在激烈的市场竞争中，企业很难保证所有业务都是市场的“领先者”[1],因此，将“非核心业务”进行外包，可以降低运行成本，企业也可以集中发展自身的关键业务[2]。

内部审计作为企业内部控制的“再控制”，其重要性越来越受到管理者的重视。与其他业务一样，内部审计业务也可以选择进行外包，可以说，内部审计业务选择外包还是内置，在一定程度上可以看做是两个从业体系内从业者对于内审业务实施权的博弈。但是，对企业决策者而言，对内部审计业务是否外包，以及实施何种程度的外包、何种情况下进行外包需要考虑各种因素。而在外包做出“是”与“否”的决定之后，意味着其对于最终内部审计的质量会有一个基于选择的唯一经济后果，即审计质量的高低对于企业经营管理的影响，而这个经济后果由于选择不唯一性，其内涵也存在较大探讨的空间与价值。

一、内部审计外包决策的影响因素

内部审计外包，或者叫做内部审计的外部化（Outsourcing the Internal Audit Function）,最早由毕马威等全球领先的咨询机构提出，是企业将其内部审计职能通过协议将其全部或部分转包给外部工作人员来完成[3]。其提供者以会计事务所为主，同时还有管理咨询公司或者其他的资讯类机构[4]。

（一）交易成本与内部审计外包决策

1937年，科斯在《企业的性质》一文中从契约角度阐述了经典的交易成本学说。从交易成本的内涵出发，企业采用何种形式组织或管理企业，都可以看做是对于决策成本的权衡。对于内部审计而言，选择内置还是外包，以及采用何种形式的外包，企业的决策者会将不同决策方案的成本进行对比，虽然这里的交易成本并不是目前内部审计外包决策的唯一影响因素，但早期的内部审计服务外包直接源于企业降低经营成本的需要[5]。那么不同决策方案的交易成本又会受到哪些影响呢？

1.企业规模

一般认为，规模较小的企业出于降低管理成本、弥补内部审计人员缺乏的考虑，不会单独设置内部审计部门，以免增加薪资支出。而规模较大的企业进行内部审计外包活动的频率较高，尽管企业在初始设置内部审计部门时成本较高，但其边际成本递减[6]。但是，企业规模对于内审外包决策的影响还有更深的原因：随着企业规模的增加，企业经营业务的复杂性也随之而提升，而业务复杂性的提升可能导致两个影响，一是由于业务复杂程度的提升而导致外部审计人员了解被审计单位业务的成本增高，从而其外包服务成本增加（无论是完全外包还是部分外包），而内部审计人员作为企业内部人员，长期参与企业的日常经营管理，相比较于提供外包服务的单位而言，审计工作的成本较低；二是由于企业业务复杂程度增加，内部审计人员的审计能力必须能够同样有所提升才能够保证审计质量，而内部审计部门与内审外包服务单位相比，由于“术业专攻”，其保持同等审计技术能力的成本投入更高。

2.保持审计技术能力的成本

作为审计人员，其技术能力或专业素质的形成，主要来源于专业基础知识的学习与工作经历的锻炼。假定存在一个企业，规模较大，业务复杂，存在高质量的内部审计需求，排除其他因素的制约，其最终选择由自己的内审部门完成内部审计工作，即其需要使其内部审计部门形成并保持与企业发展相适应的审计技术能力。而影响其审计技术能力的主要因素有：薪资支出——需要雇佣具有较高专业素质的内审工作人员；后续教育支出——需要提供较为丰富的培训与学习机会；审计工具购置支出——如施行信息化管理，需要购买或开发内部审计软件；交易频率的高低——提供相当数量的工作任务使内审工作人员有更多机会检验所学，丰富经验。由于存在上述因素，对于提供内审外包的服务商而言，一方面，其薪资支出、后续教育支出、审计工具购置成本都会因审计业务量较高而摊薄；另一方面，其从事各类审计业务的机会，即审计工作量要高于内审部门，因而更易于保持并丰富业务技能。

但是，上述情形的分析都基于一个假定：即企业存在高质量内部审计需求。但这个假定并不适用于所有的企业，对内部审计质量的需求程度，一般与以下两个因素相关：一是管理者的素质与观念。内部审计是否受到重视，与管理者的观念密切相关，虽然内部审计对于企业发展的作用非常重要，但并非所有的企业管理者都认为做好企业管理控制的再控制是有意义的。二是企业经营环境与业务复杂程度。一般认为，当企业的经营环境及业务内容呈现出较为多变、繁琐复杂的情形时，高质量的内部审计需求程度更高。这主要是由于为提高企业的经营管理效率，充分了解企业各项业务存在的漏洞并及时弥补的必要性而增加。

（二）信息不对称与内部审计外包决策

委托代理理论认为，由于存在信息不对称，导致委托者难以对受托者进行有效的监督，具体到内部审计外包的决策，同样存在由于信息不对称而产生的影响。

1.内部审计外包中存在的信息不对称

（1）外包服务商对被审计单位的了解程度

能否充分地了解被审计单位，对于能否做好内部审计的外包工作有着直接的影响。从常规的分析来看，外包服务商很难如企业内部管理者或工作人员那样能较为便利地掌握审计企业所需的信息，同时，由于企业担心涉及商业秘密的核心信息会泄露，导致外包服务商即便付出一定成本，也很难掌握保证审计质量的所有信息。此外，企业所处经营环境的复杂程度，也会对外包服务商的了解造成一定的困难。因此，有些学者认为在经营环境复杂程度更高时，选择内置的做法是妥当的[7]。

（2）企业管理者对审计工作的了解程度

不同的企业管理者有着不同的职业背景，这对于形成其自身决策管理风格有着直接的影响。作为企业的管理者，大多对审计工作比较陌生，而内部审计人员、审计外包业服务商则长期从事审计工作，这造成了企业管理者与审计实施者之间在对审计业务信息的了解上存在信息不对称。信息不对称一般都与道德风险与逆向选择相关，作为审计的被委托人——内部审计人员与外包服务商，有可能利用自身掌握更多的信息而选择一些能够减少审计成本、同时降低审计质量的审计方案，作为管理者，由于掌握信息不足可能难以发现。

2.信息不对称与审计质量预期

企业管理者在进行内部审计外包决策时，一定会纳入权衡的是审计质量，即会根据所掌握的信息对内部审计质量存在一个基本的预期。如前述所分析，外包服务商对被审计单位的了解程度及企业管理者对审计工作的了解程度都存在信息不对称现象。简单分析可以得出两者均会使得管理者预期“由内部审计部门完成审计工作审计质量可能更高”的倾向更多，但如果将专业性与人才聚集性（即事务所等外包服务商能够聚集更多审计专业人才）纳入权衡因素，结果则是不确定的。如果将内部审计业务分为常规性与非常规性业务，那么将常规性业务交由内部审计部门完成，非常规性业务借助外包服务商是较为合理的选择。

审计质量预期结果最终呈现出唯一性，即对于内部审计业务整体或某一类项内部审计业务，管理者会依据诸如信息不对称结果的考量、审计专业性、对内审部门的信任程度等各类因素综合得出决策结论，即该业务由谁承担审计质量更高。

二、内部审计外包决策的经济后果

从审计的形成与发展来看，受托责任关系是审计产生的基础，其中企业的所有者即股东将经营权委托于职业经理人，促使了注册会计师审计的产生，而公司内部各管理层级的一般委托，则是内部审计产生的重要原因之一。区别于一般注册会计师实施的以报表审计为代表的外部审计，内部审计业务的内涵非常广泛，可能涉及企业管理的各个层面。因此，内部审计外包决策的影响也会涉及到企业管理的各个方面。探讨内部审计外包决策的经济后果，前提应排除决策因素的影响，即假定决策结果是确定的，同时假定企业无论是选择内部审计内置还是外包，都是可操作且其成本都是可以接受的，进而去讨论决策结果对于内部审计本身以及企业经营管理的相关事项的影响。

（一）内部审计内置的经济后果

当企业选择由自身的内部审计机构完成内部审计工作时，意味着企业管理者预期内部审计机构能够提供不低于外包服务商质量的内部审计工作，或者虽然内部审计部门提供的审计质量低于外包服务商，但能够满足企业所需，这时企业管理者更多是从保护企业涉密信息不被泄露的角度来考虑。但做出此决策，企业需要支付内部审计部门的薪资；提供提升内部审计人员专业技能的培训以保持内部审计人员的审计技术能力；提高内部审计部门的管理层级以保证其独立性；提供内部审计人员向企业更高管理层流动的渠道以提高内部审计职务的吸引力，即企业需要付出一定的物质资本与管理成本用来维系内部审计部门的运转。

（二）内部审计外包的经济后果

当企业选择将内部审计业务外包时，意味着企业管理者认为内部审计的外包服务商能够提供更高质量的内部审计服务，其判断逻辑为外包服务商更能够聚集高素质的专业审计人才，同时能够长期持续地保持较高的审计技术能力，与此同时，企业支付的服务费用是可接受的。但是，由于信息不对称，外包服务商能否提供符合要求的内部审计服务（无论是整体、部分，还是内部审计咨询），企业管理者很难做出直观的判断，即“过度信赖风险”是客观存在的。当外包服务商违背职业道德承接了超出专业胜任能力的内部审计外包业务，或者出于减少成本支出而不恰当地缩减审计范围时，不仅最终的审计质量会受到影响，而且由于管理人员很难直观地识别审计质量，且内部审计质量的检验需要一定的周期，从而会对企业长期经营产生负面影响，造成企业存在的控制漏洞长期积压。而且，外部人员在审计过程中，通常只会在合同约定的范围内和层面上开展工作[8]，若情况超出合同约定范围，不会及时跟踪并进一步调查可疑的事项和存在的风险[9]，这也会对企业管理造成不利影响。同时，当企业管理者选择部分业务外包,内部审计部门的工作人员会意识到来自于外包服务商的威胁，即管理者未向内部审计部门展现完全的信任，如果该情绪得到恰当的引导，会使内部审计人员努力通过各种渠道提高自身专业技能。

综上所述，本文通过分析内部审计外包决策的影响因素和经济后果，并对决策背后的逻辑关系进行探讨，期望对企业做出正确决策进行指导。内部审计的外包决策，对企业而言，影响其最终结果的因素可以归纳为两类，一类为成本因素，另一类为内部审计质量，其主要通过预期质量与实际质量的对比来产生影响，而审计质量的预期又是受信息不对称影响的。在企业管理者做出内置或外包，以及采用何种形式的外包的决策之后，决策的后果也通过各个因素展现出来。对于设置内部审计机构的企业而言，其内部审计工作人员在与外包服务商的博弈中是更加积极地提升专业技能并参与内部审计工作，还是因职业发展空间受到制约而消极处理，更多取决于企业管理者对于内部审计机构的管理与激励。

[1]赵保卿,李娜.基于层次分析法的内部审计外包内容决策研究[J].审计与经济研究，2013,(1):37-45.

[2]章之旺,李宗彦.内部审计理论前言[M].北京:中国时代经济出版社，2012.113-114.

[3]秦荣生.公司治理与内外部审计[M].北京:化学工业出版社,2013.312-313.

[4]尹维劼.现代内部审计精要[M].北京:中信出版社,2011.16.

[5]邓可斌,周小丹.内部审计外包的国际化与创新[J].国际经贸探索,2011,(5):11-16.

[6]原丽丽.基于SWOT分析的内部审计外包选择[J].审计月刊,2010,(4):46-48.

[7]Adams,M.B.Agency Theory and the Intimal Audit[J].Managerial Auditing Journal,1994,(8):8-12.

[8]刘文梅,徐雪林.企业内部审计外包浅议[J].中国农业会计,2014,(4):18-19.

[9]张鑫.基于协力式委外模式的企业内部审计外包研究[J].财会通讯,2013,(7):82-83.