解读和应对国际审计报告系列准则修订的影响和挑战

孟荣芳

摘要：2015年3月国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了新制定及修订的国际审计报告系列相关准则，对独立审计的具体审计行为和沟通工作做出实质改进。本文从第701号准则《ISA701：在独立审计师报告中披露关键审计事项》的内容出发，介绍了在新形势如何正确运用、应对该审计报告系列准则的修订，提出若干应对措施和建议。

关键词：关键审计事项；信息披露；重大错报风险

基于2008年金融危机后重拾全球投资者、证券监管机构、审计监督机构等对外部独立审计工作的信心，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）对国际审计准则（ISA：International standards of auditing）审计报告系列相关准则进行重新制定和修改。2015年3月其新制定《ISA701：在独立审计师报告中披露关键审计事项》以及修订ISA700系列等6个审计准则。本文拟从新制定的国际审计准则701号初步解读出发，并以审计报告准则的国际趋同为背景，介绍了解析和在新形势如何应对该审计报告系列准则的修订，提出若干应对措施和建议，以期在未来的审计实务工作起到借鉴和提前准备作用。

一、国际审计准则审计报告改革涉及到主要的修改内容简述

新发布国际审计准则701号准则的内容框架、关键要点、新增内容和术语；国际审计准则与中国注册会计师执业准则（2010年修订）在行文体例、文字表达等方面均有所不同。与其他国际审计准则框架一致，新发布701号国际审计准则的框架包括引言、目标、定义、要求、应用和其他说明材料共计5章，其中准则正文段落共计18段，引申的应用和其他说明材料共计64段。

二、关键审计事项的结构、相关修改内容以及尚待进一步明确的内容

（一）关键审计事项的结构

根据该审计准则第9段落，“关键审计事项”是基于审计师的职业判断，认为对预期财务报表使用者理解该审计报告和该项审计工作极为重要的事项，“关键审计事项”来自于与治理层沟通的事项，因此，根据该术语的描述层次，关键审计事项的范围呈现如下倒置结构：

相应地，“关键审计事项”的确定及披露过程是一个两步式的过程。首先，审计师与公司管理层、治理层（在实务中，可能包括审计委员会及独立董事、股东和监管机构等机构）的沟通结果，“沟通”将对确定“关键审计事项”的披露起着基石作用；其次，基于行业、规模、重要程度的考虑，审计师综合审计工作过程、结果和外部披露的影响进行专业判断，从而确定“关键审计事项”的披露，以有利于预期财务报表使用者理解角度出发，在审计报告内以可理解的程度进行披露。

（二）执业过程中尚需进一步明确的内容

审计准则内尚待进一步明确的内容与应用：

1.“关键审计事项”的语言描述及规范：由于被审计客户所处于不同行业、发展阶段和当期重大会计审计事项的不同，在专业判断基础上，“关键审计事项”的描述不可避免地带有个性化定制特点，其描述内容不仅包括披露风险的要求（涉及不同企业），而且要求披露审计应对过程、措施及结果（涉及不同审计师），因此，在最终审计报告中，如何通过清晰易懂的措辞描述，“全面、真实、准确、及时”的披露审计师在具体业务中的执行程序、结果，且满足不同背景和财务专业知识水平的预期会计报表使用人对“关键审计事项”的理解，需要公司管理层、治理层、审计师团队展开各层级的复核和沟通，同时也要求执业团体加强对公众和投资者的教育和引导，这势必将对审计准则进一步明确内容与应用的提出了更高的要求。此外，从司法和证券监管者的角度延伸来看，审计鉴证服务究竟达到何种程度才算满足信息需求者的需要，同时，相关报告内容及信息内容究竟如何才算正确披露，披露到何种程度才算规范和全面、真实、准确，应在多大程度上给审计师“职业判断”以自由裁量空间，这些问题还有待审计准则和配套应用指南，相关法律法规予以说明。

2.与“带强调事项段”的无保留意见的区分：“带强调事项段”是提供必要的补充信息，使得提醒审计报告使用者予以关注，包括（i）尽管已在财务报表中列报或披露，但对使用者理解财务报表至关重要的事项；（ii）未在财务报表中列报或披露，但与使用者理解审计工作、审计师的责任或审计报告相关的事项，“带强调事项段”的无保留意见通常包括“持续经营的重大不确定性，其他强调事项段”。而在该审计报告准则内，“关键审计事项”作为了解审计工作涉及的关键事项，为上市公司审计报告必备的内容，因此，两者在内涵和外延上并不一致，实际上，对公众和投资者理解“关键审计事项”及修订后的审计报告提出了更高的要求。

三、站在国际背景趋同下，解读国际审计报告系列准则修订对当前中国大陆审计报告的影响以及应对措施建议

（一）加强与治理层的沟通，包括在审前、审中和审后的沟通，尽量避免双方意见不一致而导致延迟发布年度审计报告

由于审计师和管理层、治理层沟通、做出重大判断的领域，通常具有高度估计不确定性以及需要主观判断的财务领域，且存在较高重大错报风险，审计师团队应根据自身的知识积累和专业判断，在项目开始着手编制审计计划和执行风险评估，尽早沟通和协商，加强双方业务培训，做到理解认知、行动和目标一致。在审计项目具体进行过程中，应根据审计准则的要求和执行的阶段性结果进行综合评估，考虑审计程序对“关键审计事项”和重大错报风险的覆盖程度，此时管理层和治理层应配合检查相关被审计单位对配合审计师“关键审计事项”执行程序到位情况。在审计结束报告阶段，审计师更应考虑企业运作的实际情况，定制个性化披露预案，充分与上市公司管理层、治理层、审计委员会、独立董事等进行沟通，反复斟酌语言描述，做到“全面、真实、准确、及时”有效的信息披露。

（二）精通细分行业知识和最佳业务实践，全面提升专业水平和执业技能

修订后的审计报告系列准则，不仅需要审计师有效配置审计团队资源，将实施的审计程序与“关键审计事项”的信息披露挂钩，也需要风险导向，将审计资源集中于重大错报领域，提高审计效率；因此，这将要求审计师团队不但要具备会计审计知识，还需要熟悉被审计单位的行业状况、关注影响“关键审计事项”信息披露的真实性、准确性及完整性的重大因素，了解内部控制潜在缺陷可能导致的错报以及管理层越过内部控制的财务舞弊风险，通过有效披露，将有效增强资本市场识别审计师扎实的专业基础和多年的行业实践、较高的专业判断能力和风险评估能力的信号传递作用，为差异化定价打下基础。

（三）加强会计师事务所质量控制复核

701号审计准则摒弃了独立审计行业沿用至今的标准审计报告模式，自此外部审计的理论基石将发生变动。通过个性化、专属定制，充分有效审计报告的信息披露，将使审计师的工作和被审计单位的实际情况、沟通和职业判断过程等更趋“透明化”，审计师以风险导向审计为执业基础，以勤勉尽职的态度完成个性化的审计报告签发，从准则层面要求业务执行层面上保证审计质量和信息披露维持较高水平，进而控制审计报告披露风险。因此，会计师事务所层面应制订、更新与审计报告与信息相关的质量管理制度以及签发流程，对相关上市公司审计项目和行业细分执行更严格的内部分级督导与复核制度，将审计最终产品审计报告的风险控制意识贯穿于接洽业务、实施审计测试、出具报告的整个业务过程。

参考文献：

[1] 陈毓圭.会计审计准则的国际趋同化发展趋势及对策研究[J].财会通讯，2005（10）.

[2] 唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析[J].审计研究，2015（01）.

[3]IAASB New auditors report http：//www.iaasb.org/new-auditors-report.

（作者单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙） 高级合伙人）