“一体化税法”视野下的税法律关系探微

丁煜元

摘要：“一体化税法”主张税收与税用的统一，旨在突出纳税人的权利保障，强调不仅要控制国家征税权，更要制约国家的用税权。“一体化税法”所创造的理论新视野，为我们重新审视税法律关系提供了新思路，有助于在对原有税收法律关系进行反思的基础上重新认识和理解税法律关系。在“一体化税法”视角下，税法律关系的内涵也因税用法律关系的加入而更加丰富和完整。

关键词：一体化税法；税法律关系；纳税人；税用

税作为国民财富的一部分，用于购买公共产品，是联结公民与国家的物质媒介，是国家存续与运作的物质基础。布莱克法律词典将税解释为“政府对个人、公司或信托所得，以及房地产或赠与物价值征收的费用。”捐税法律关系应当是立基于宪政观念和宪政制度基础上，依据良性税制规范而产生并发展的一种权力责任明确、权利义务对等的利益分配关系。

一、“一体化税法”及其价值导向

（一）“一体化税法”及其理论意义

“一体化税法”是指税收和税用统一的税法，主要包括税宪法、税收法、税用法、税刑法四部分。①它强调直接体现纳税人权益的税用制度应当在税制当中获得重新定位，税用法应当是税法理论体系不可或缺的一部分。它的存在至少有以下意义：首先，一体化税法摒除了一直以来将税法局限于税收法的狭小视野，有利于避免税法研究陷入“重税收轻税用、重收入轻支出”的桎梏。其次，税收与税用的统一，充分体现了税的本质与宗旨，符合“取之于民、用之于民”的税政理念。再次，征税与用税统一于税法的基本原则尤其是税的宪法原则，既有利于将征税权纳入宪政与法治的轨道，又可彰显纳税人的基本权利，凸显民主与人权的基本理念。

（二）“一体化税法”的价值导向

“取之于民、用之于民”是现代国家对于“税”的基本共识之一，纳税人履行纳税义务所隐含的前提条件是确保能够享受到纳税利益。日本北野弘久认为在租税国家体制下，租税的征收与支出必须符合宪法规定是保障人民基本权利的目的，如果国家违反宪法目的征收和使用税款，纳税人有权拒付税款。作为纳税人的人民所享有的要求国家（政府）依照宪法和法律收税与用税的权利，是由宪法推导出来的“纳税者基本权”，且属于基本人权之一种。②可见纳税人权利对于国家税权的制约不仅体现在征税权，还必须及于税用权。因此，“一体化税法”在本位上坚持的是“纳税人本位”和“权利本位”，其基本价值导向在于限制和约束国家税权，进一步保障纳税人权利。

二、税法律关系理论研究述评

当前对于税法律关系的研究多以税收法律关系作为基本范畴展开的，在内容上仅局限于税收活动。而将围绕用税发生的法律关系剔除在税法律关系之外，客观上必然导致税法律关系理论的不完整与不科学。

（一）税法语境下法律关系概念重估

一直以来，对于法律关系的经典解读都是界定为主体之间的权利义务关系。然而，将法律关系简单地解读为权利义务关系的论断存在一个不可弥补的缺陷即是无法合理解释公法关系。

权力与权利是两个范畴。在税法领域，征税与用税既涉及国家税权的配置与行使，又涉及公民纳税与用税权利的分配和保障。区分权力关系与权利关系，本质上体现的是权力与权利两分的内在要求，因此，在税法语境下探讨法律关系必须严格区分权力与权利，并把权利-义务和权力-义务作为两条不同的视线用以认识税法法律关系。

（二）税收法律关系理论及其反思

目前大多数学者在论述税法关系时均采用“税收法律关系说”，税法关系的研究也基本建立在税收法律关系基础之上，这在税收与税用分离的税法理论框架下是可以解释得通的，然而置于一体化税法视野之下，便不能满足体系完整的需要。从一体化税法视角重新审视税法律关系，可以对税收法律关系理论展开以下一些反思：

第一，以权利义务关系界定税法律关系存在解释上的障碍，不利于揭示税法律关系的内涵特征。对于税法律关系，从权力关系角度考察税法律关系旨在明确界定国家税权的来源、配置、行使、监督以及对应的法律责任。而从权利关系角度分析税法律关系的目的在于理清纳税人的权利和义务，包括税宪法、实体税法、程序法等方面的权利和义务。

第二，税法律关系在主体关系上并非由三方构成，国家与征税机关是实质主体与形式主体的关系。在抽象税法关系中主体应体现为国家与公民，而在具体税法关系中，主体应体现为各种国家机关及其工作人员与纳税人个体。此外，对于纳税人的理解应等同于公民，因为承担实际税负的群体不限于直接纳税人，还包括间接纳税人。

第三，考察税法律关系时，必须增加税用法律关系，并对原有部分类型的税法关系进行适当扩容。一体化税法下税法律关系体系必然包含税用法律关系，借以明确国家税款支出主体与税款受益人（公民）之间的关系。同时，因税用法的加入，将进一步影响到税宪法、监督救济法律等实体的内容，由此产生的相对应的法律关系不可避免地应涵盖税用方面的内容。

三、“一体化税法”视角下的税法律关系的完善

税法律关系的产生必须以相应的法律规范作为基本的前提，因而一体化税法下的税法律关系的产生须以一体化税法的基本原则和具体规则作为前提。

（一）税用关系在宪法上的定位

宪法对国家的税权及其行使作出原则性规定，并规定纳税者的基本权利和义务。各国宪法普遍对税收问题作了规定，明确税收法定、税收公平等原则，但对税用的规定只有部分国家的宪法涉及。如美国宪法第1条第9款之规定是明确税用法定原则的宪法依据。澳大利亚宪法第96条之规定是宪法确立的用税平等权。

我国宪法对于税的直接规定仅见于第56条公民有依照法律纳税的义务，没有提及税收及税款支出。在规范缺位的情况下，对于税宪法关系尤其是税用方面的宪法关系的认识，只能求诸于宪法价值，它可适当弥补宪法规范的漏洞，并作为宪法关系产生的依据。因此，我国宪法虽未明文规定税用问题，但从它确立的人民主权、人权保障、财产权不可侵犯、权力制约等价值的内涵中，可以推导出税用平等、税用法定等原则。

（二）税用法律关系分析

税用法是“一体化税法”语境下的概念，指的是规范税款支出和使用的，规定实体和程序性法律规范的总称。它以宪法价值所含摄的税用原则为依归，强调税款的支出使用必须符合法定原则、公平原则、效率原则等原则。税用法律关系亦由主体、客体及内容三要素构成。

首先，从抽象层面而言，税款的使用者是国家，受益者是纳税人，因而国家和纳税人都是抽象意义上的税用关系主体。从具体层面而言，税款的支出和使用可能是由多种不同的主体（税款支出的决定机关、税款使用机关）来实现的。受益主体应当涵盖公民、法人和其他社会组织。其次，税用法律关系的客体应当是税款，用税权力不是税用法律关系的客体。再次，税用法律关系的内容主要围绕国家税用权力和纳税人的税用权利而展开。国家在税用方面的权力集中表现为税款支出的决定权和税款的使用权。而纳税人税用权利是纳税人对于国家的税款的支出和使用享有一种受益上的合理期待，有权享有与自己所承担的纳税义务对等的公共服务，也是其对国家的用税活动享有监督的权利。

总之，税用法律关系中的纳税者权利有着监督和制约国家税用权力的作用，其终极目标在于通过用税主体合法合理使用税款的活动，获得相应的公共服务，从而实现纳税的根本目的。（作者单位：华东政法大学）

注释：

① 彭礼堂.“税宪法原则初论”.刘剑文主编.财税法论丛，2013（13）.

② [日]北野弘久.税法学原论（4版），陈刚，杨建广等译.中国检察出版社，2001：17，58.