重构环境税法建制原则
——对污染者付费原则的反思与突破

冯铁拴

(武汉大学 法学院，湖北 武汉 430072)



重构环境税法建制原则
——对污染者付费原则的反思与突破

冯铁拴

(武汉大学 法学院，湖北 武汉 430072)

缘起于环境保护法的环境税法试图以税收这一经济工具调控污染者的行为，以促进环境保护目的的达成。环境保护税立法平移了排污费制度，既未能实现对污染者付费原则误读的矫正，在理念上又忽视环境税法横亘环境法与税法这一复合属性，使得环境税的激励诱导效果难以发挥，并且有沦为环境法附庸的危险。唯有对污染者付费原则进行正确的理解，并引入税法上的公平原则和纳税人基本权保障原则，环境税法的立法目的方能达成。

环境税法;立法原则;污染者付费;税收公平;纳税人基本权

一、问题的提出

随着《排污费征收使用管理条例》出台，达标排污亦缴纳排污费，污染者付费原则在污染排放税费领域的地位得以真正确立。2014年修订后的《环境保护法》与2015年国务院发布的《环境保护税法(征求意见稿)》则进一步肯定了污染者付费原则在未来的环境保护税领域的中心地位。然无论是现行的排污费制度还是未来的环境保护税制度，其鲜明的环境保护目的毋庸置疑，但如何协调环境保护与经济发展的冲突，如何处理污染者付费与税收公平的关系则显得格外引人注目，仅依赖于污染者付费原则显然难以得到有效保障，超越环境法领域的污染者付费原则并试图引入税法中的一系列原则或将有助于问题的解决。基于此，本文将深度剖析以污染者付费原则为指引的环境税法面临的挑战，并在此基础上寻求应对之策。

二、何以不足：污染者付费原则面临的困境

污染者付费原则最早是由经济合作与发展组织提出来的,它的目的是为了改变以往由社会全体成员承担因企业生产活动带来的外部不经济性，使产生外部不经济性的企业承担治理污染的成本，从而防止企业损失外溢，实现社会公平[1]。自此，污染者付费原则就成为一些国家环境保护立法的基本原则。1992年联合国环境与发展大会通过的《关于环境与发展的里约宣言》对于污染者付费原则进一步重申，污染者付费原则也因此在全球范围内得以确立并成为各国环境法乃至环境税费立法的基本原则[2]。污染者付费原则对于应对环境问题在过去的几十年中发挥了巨大的作用，但其中亦不乏如激励效果差、税收公平难以体现、纳税人基本权保障不足等问题。鉴于未来的环境保护税乃现行排污收费制度的平移，我们不妨以现行排污收费制度作为分析对象，以揭示污染者付费原则作为环境保护税法建制原则可能面临的问题。

(一)污染者付费原则激励效果差

环境保护税在域外一般被作为环境保护工具中的一种，其最大特点就在于通过价格机制激励企业技术创新、生产环境友好型产品[3]。而污染者付费原则的出发点正是要求污染者向国家支付必要的税费以将环境污染的负外部性内部化，从而改变污染者的生产或者消费行为以实现环境税费的立法目的。

尽管从理论上来看确定污染治理成本或者污染者造成的负外部性的最简便的方法应当是按照各个排污单位排放污染物的数量与治理该种污染物的成本进行核定。然而，最简便的办法却也是实施起来最困难的，因为排放污染物的单位治理成本的确定并非易事。我国现行排污收费制度就是按照污染者付费原则确立的，排污费的征收方式就是采用从量定额方法确定的，然而其实施效果如何，可以通过下面的表1清晰地看出来。

表1 入库排污费与治理环境污染财政支出表*环境污染财政支出来源于全国一般性公共预算：污染减排、污染防治、环境监测与监察、环境保护管理事务四项，主要是因为这四项与污染治理关系最为密切。

(统计数字来源于环境保护部统计年报与财政部发布的财政预算决算报告)

上述表1显示：每年入库的排污费收入尚且达不到因治理环境污染财政支出的20%，治理环境污染的责任更多的由政府运用一般公共预算予以承担，污染者付费原则指导下的排污收费制度并没有达到预期的效果。之所以会出现这种现象，很大程度上是因为目前我国在排污收费上缺乏比较科学的定价机制。而基于污染者付费原则指导下的排污收费制度的优势就在于通过价格机制引导生产者的生产行为，以减少污染。然而正如前文所述，污染者付费仅仅是一种原则，是一种理念，在执行的时候难以将其具体化。故而，现行的排污收费难以充分反映污染者排污的外部成本，激励污染者改善技术设施、减少污染的效果也将大打折扣。

(二)税收公平难以实现

税收公平原则乃税收学的一项基本原则，衡量税收公平与否主要包括两个维度，税收负担能力只是其中一个维度，受益程度则是另外一个维度[4]。根据纳税人的税收负担能力征税被学界称为量能课税，而根据纳税人从政府提供的公共产品或者服务中获取的利益课税则被称为量益课税。公平作为法律价值的重要组成部分，是衡量一部法律优劣的重要标准，自然税收公平的实现程度也将成为衡量税收立法优劣的重要标准。具体到环境税领域，则要密切关注污染者付费原则与税收公平原则的关系，如果能够达成一致，环境税的制度设计堪称科学，相反则反之。

污染者付费原则与量能课税相矛盾。污染者付费原则强调不同污染者根据其污染状况进行纳税，而不考虑污染者的经济负担能力。众所周知，污染对于任何一个生产者都在所难免，即除了自然人以外的所有生产者，包括个体工商户、中小企业、大企业等。然而无论现行立法还是《环境保护税法(征求意见稿)》并未根据不同纳税主体的经济负担能力的差异予以课税，而是根据污染排放数量适用统一的比例税率。从形式上看，比例税率符合公平原则的要求，但是深入到实质层面，根据经济学上的边际效用递减的规律，我们不难发现经济负担能力差的小微企业付出的环境代价远比大企业要沉重；此外，污染税是一种间接税，是可以通过价格机制转嫁给消费者的。我们现行污染者付费原则不问产品类型，只针对污染排放量进行课税，即便那些价格弹性比较差的生活必需品也要面临着与那些价格弹性大的非必需品同样的税负，而价格弹性差的产品往往是收入较低的群体所必需的，而价格弹性较强的产品的消费对象多是收入或者税收负担能力较强的群体，如此税收负担能力不同的群体却要负担相同的税负，无疑也是极为不公的。

污染者付费原则与受益课税相违背。在受益原则中，租税的负担应当与从政府提供的公共产品或服务中获益成比例。环境质量作为一种公共产品，不属于任何一个个体，在我国属于国家所有；又因为环境自净能力的存在，一定程度上的污染环境乃社会公众的权利，因此对于污染环境进行课税需要考虑不同主体超出其自身应有的污染权外所享受的环境利益的多少，而非简单按照排放污染的绝对数量[5]。我们现行的污染者付费原则更多地强调有污染就必须付费，忽视了社会公众对环境资源享有必要的权利，并未遵循受益课税原则的要求，亦即根据纳税人对环境容量资源的消耗数量予以课税。

综上所述，污染者付费原则即不曾考虑纳税人的经济负担能力，又不曾考虑每个纳税人从环境这种公共资源中获取的利益的多少，既与量能原则相悖，又与受益原则不符，充分显示单纯强调污染者付费原则无法实现税收公平。

(三)纳税人基本权难以保障

纳税人基本权尽管是一个近几年才有的名词，但是其渊源却有很久的历史。正如有学者所言“在纳税人所享有的权利中，纳税人基本权处于核心的地位。所谓纳税人基本权，是纳税人享有的要求按照符合宪法的规定征税和使用税款的基本权利”[6]。至于纳税人基本权都有哪些内容，不同学者的观点尚且存在一定的差别。有的学者倾向于将纳税人基本权定义为自然人纳税人的基本权并指出包括生存权、财产权、婚姻及家庭保障权[7]。有的学者则从纳税人财产权的角度出发认为纳税人基本权包括自由权和社会权[8]。至于纳税人的范畴为何，有学者主张，尽管纳税人基本权源于宪法上关于人权保障的精神，但是税法上的纳税人基本权保障绝非机械地将宪法上的人权保障内容移植到税法中。税法上的纳税人不仅包括自然人，还包括法人以及其他组织，非自然人纳税人的基本权保障亦不可缺少，而这些内容当属于宪法上人权保障条款在税法上的引申适用[9]。纳税人基本权一言以蔽之即公民纳税人与非公民纳税人维持生存与发展的最基本的权利。

环境保护税尽管有很强的政策目的——保护环境，但是不可否认的是其依然是一种将纳税人财产剥夺并作为国家财产的侵权行为，如果环境保护税偏离了财政收入的目的，而纯粹作为一种禁止性手段存在，就会与税收的宗旨相违背，甚至是背道而驰[10]。这就需要以纳税人的基本权来限制国家的征税权的限度，即国家在行使征税权的时候，不得侵犯纳税人的基本生存权与发展权。

在谈及纳税人的基本权时，不得不考虑我国环境保护税纳税人的税负状况，从理论上来看，税负状况的高低直接影响企业的生存与发展。尽管官方舆论一直采用国际货币基金组织测算的结果，指出中国企业宏观税负不足30%，属于中低层次，但是衡量一个企业微观税负状况则不能仅仅从财政收入占据GDP的比例来测算，而应采取世界银行的测算方法，即依据企业承担的税费占据企业税费前利润的比例来确定企业的总税负。依据该方法，中国企业2016年的总体税负是67.2%，相较于东亚与太平洋地区的总税负33.5%，OECD高收入国家的总税负41.2%来看，不能说不高*具体数据参见：http://www.doingbusiness.org/data/exploreeconomies/china#paying-taxes，2016年4月25日最后访问。。

中小企业在我国有着举足轻重的地位，在开征环境保护税时，尤须考量这些中小企业纳税人的经济状况，为其生存与发展预留空间。然而，我国4 000万家中小企业承担着18个行政部门69个大类的收费项目，子项目则达上千项，其中环保部门征收的非税项目则排在了首位[11]。这显示出我国中小企业所承担的环境保护费用比例较高。此外，就央行统计司公布的数据来看，我国企业的利润率相比于政府财政收入的增速较为悬殊，中小企业尤甚*比如，2015年1-10月，某省规模以上中小工业企业主营业务收入较上年同期仅增长3.5%，而税金总额较上年同期增长12.1%.央行统计司司长：我国企业税负亟待降低，凤凰财经综合2016年3月1日，http://finance.ifeng.com/a/20160301/14242497_0.shtml，2016年4月25日最后访问。。财政收入增幅比例高于企业利润增长率，长此以往，将不利于中小企业的生存与发展。

众所周知，环境保护的最终目的在于可持续发展，即为了人的发展；税法的终极目的也是为了人类更好的发展。因此，无论是现行排污收费还是未来的环保税都不能仅仅以污染者付费作为立法原则，而视纳税人基本权为无物。然而，纵观我国排污收费以及环境保护税法律文本，有关保护环境、污染者付费的内容络绎不绝，而有关纳税人生存、发展权的保障文本则是凤毛麟角。

三、破题之法：环境保护税法立法原则的完善

税法原则是指导税法的创制和实施的根本准则[12]，问题百出的污染者付费原则指引下的环境保护税法自然也就存在诸多不足。鉴于此，有必要重新解读污染者付费原则并将税收平等原则，以及纳税人基本权保障原则引入环境保护税的立法当中。

(一)厘清付费污染与污染者付费原则的界限

如前所述，排污费与环境治理支出之间呈现出很大的缺口，这其中尽管与污染者付费原则本身的模糊性、抽象性有关，但更重要的是纳税人乃至国家并未就污染者付费与付费污染之间的关系给予充足的关照，以至于排污费沦为筹集收入的工具而非反映污染者排放污染的外部成本。

污染者付费原则以调整其行为而非以筹集财政收入为导向，主张污染者就其造成的污染承担各种责任，揭示出发展经济必须以环境保护为前提的内涵，与现行《环境保护法》的立法目的吻合[13]。然而，付费污染却并非如此，其内在意义是花钱买污染，反映的是经济发展优先于环境保护的意蕴[14]。鉴此，污染者付费原则与环境税的内在旨趣是一致的，即都致力于由污染者承担环境成本，以实现环境外部成本内部化，从而实现环境正义*参见See Ole.W.Pedersen:Environmental Principles and Environmental Justice,12 Envtl.L.Rev.26 2010.。唯需注意的是，污染者付费与付费污染并非语词顺序排列的差异，而是两种根本不同的思维模式。唯有在环境保护目的指引下去解读污染者付费原则，克服现行污染者付费原则所存在的激励效果差的困境才指日可待。

(二)环境保护税法应当确立税收平等原则

环境税法以环境保护这一政策目的为主导，与以财政收入为主导目的的传统税有所差别，但它们却不乏共性，即都属于税之范畴。税收平等原则作为宪法上的平等原则，以及税收学的公平原则在税法中的具体产物，在环境税法领域自然有适用的空间。作为税收平等原则的下位原则，即量能课税与量益课税是否适用于环境税，下文简要述及。

就量能课税原则能否适用于环境税而言，不同学者之间呈现出一定的分歧。有些学者认为量能课税仅为财税思想，并不能适用于所有的租税，非财政收入目的政策性租税使量能课税的底线完全被突破[15]。还有一些学者虽然认为量能课税原则是租税法的基本原则，但是其认为“惟规范租税之法律，并非皆为税法，是以因租税特别措施不适用量能原则，不能即否定量能原则在税法中地位”[16]。两种观点虽然都意识到了特定目的税的政策目的属性导致其在适用量能课税原则时力不从心，但他们都忽视了社会目的税如环境税的财政收入目的的属性，以至于认为社会目的税无法适用量能课税原则。正如某些学者所言，作为社会目的税的环境税依然可以符合量能课税原则的要求，只不过要跳出环境税来看其，比如增加环境税收入时可以减少对于劳动课税，以此减少环境税的累退效应，从而满足量能课税原则的要求[17]。因此，在设计我国环境保护税的时候不妨在保证环境税税率不低于污染的负外部性的前提下，根据不同纳税人的经济负担能力采取差额税率的方法来征收环境保护税；当然也可以考虑对不同纳税主体在征收环境保护税时适用同一税率，但是对于那些经济负担能力差的纳税人在环境保护税以外通过允许其加计扣除，减少其他税负等方式来实现税制整体上的量能课税。

量益课税原则要求税负应当按照每个人从国家获得的利益比例进行分配。相对于量能课税原则来说，其很难确定税收与财政支出之间的关系，因此，其适用范围相对来说就比较有限。不过这并不意味着量益课税原则没有适用的空间，在那些受益者比较容易限定的特定目的税上量益课税原则还是尤为合适的[18]。鉴于各个地方环境自净能力存在一定的差异，而排污者的住所乃至污染的影响范围也基本上是确定的，受益负担原则得以在环境税法中适用。对此，陈少英教授亦持肯定观点，她认为量益课税能保证纳税人对生态环境利益进行公平分享。故此，我们认为量益课税可以成为环境税法的建制原则。在进行具体的制度设计时，立法者应该意识到“有污染就有收费”是与量益课税原则相违背的，污染税费的确定应该以环境自净能力为基础，在这个标准以内的是纳税人的污染权，在这个标准以外才属于纳税人从政府获得的利益，才需对纳税人征收环境保护税。因此，环境保护税应当设置合理的免征额，以资体现受益者负担的理念*其实现行《排污费征收使用管理条例》之前是就超标排污征收排污费的，虽然所确定的标准存在一定的问题，比如，每个纳税人都不超标的情况下，所有纳税人加起来可能会存在超过环境自净能力的可能，但是规定一定的免征额的精神是很值得借鉴的，因为其考虑到了环境自身的自净能力，即并非需要对所有污染都需要课税。。

(三)环境保护税法应当确立纳税人基本权保障原则

直到2010年，税法原则才覆盖到基本权保障原则[19]。但是主张保障纳税人基本权的各种表述却不罕见，比如，我国台湾地区学者黄茂荣教授就主张无论是恪守量能课税原则的财政收入目的税抑或是其他政策目的税都须依据“宪法”精神保障公民基本权如生存权、工作权、财产权[20]。再比如，施正文教授主张税法原则中应当引入行政法上的比例原则，即合目的性、必要性、均称性的要求，以此避免税收公权力机关权力滥用，以减少对纳税人私权利的侵害，从而使得纳税人的基本权得以保障。此外，还有一些学者从公法体系的角度出发认为宪法所确立的国家尊重和保障人权的宪法原则应当成为各种公法的基本原则，作为兼具经济法与行政法属性的税法亦应如此[21]。对此，彭礼堂教授持肯定的观点，其认为宪法的某些原则应当成为税法的基本原则，宪法上的人权保障原则成为税法的基本原则自然属于应有之义[22]。鉴于此，从宪法上的人权保障原则推导出税法上的纳税人基本权保障原则也就不足为奇，而纳税人基本权保障原则的存在价值就在于约束国家征税权，避免纳税人私有财产权受到公权力的过度干预，以保护纳税人的生存、发展权。

既然纳税人基本权保障原则得以适用于税法领域，那么环境保护税亦应恪守纳税人基本权保障原则。正如前文所述，我国中小企业占据了企业总量的绝大部分，环境税纳税人又仅限于企业*个体工商户是否可以成为企业，其实是存在争议的，不过个体工商户从形式到实质其实与企业并无太多差别，本文为了行文方便，故而将个体工商户也纳入企业的范畴。，而我国中小企业的总体税负又颇为高企，势必影响其国际竞争力与国内竞争力，加之中小企业承担了我国绝大多数劳动力就业的责任，以及贡献了我国大部分的GDP，如果在征收环境保护税的时候，仅仅强调污染者付费原则而不关心这些中小企业的生存与发展，很可能带来极为负面的影响，甚至将严重制约经济的可持续发展，最终环境保护税法的通过诱导企业减少污染而实现经济可持续发展的目标也将落空。为此，环境保护税法在坚持污染者付费原则的同时必须引入纳税人基本权保障原则，对其加以制约。在纳税人基本权保障原则指引下，不妨在环境保护税中设计一些针对中小企业税收优惠的条款，比如对于那些承担了较多社会责任确有存在必要性但承担环境税负过重的企业给予一些税款减免的待遇；对于那些确有减排意愿，但资金周转困难的中小企业，不妨准许其就税收债务进行抵押或者担保，以帮助其渡过难关，避免仅仅因为环保税的原因而陷入发展困难与生存危机的境地*虽然，就纳税人基本权保障所为的制度设计在一定程度上与量能课税原则有相似的地方，但二者的侧重点以及宪法渊源不同，仍需注意。前者源于宪法上的人权保障，后者源于宪法上的平等原则；前者侧重于不同纳税主体之间的平等以限制国家征税权的相对程度，后者侧重于限制国家征税权的绝对程度。。

四、总结与反思

我国环境保护税法将由全国人大及其常委会制定并通过，在税收法定主义上已然迈出了可喜的一步，但是作为税法的一部分，仅仅因为环境保护的立法目的就将其定位为环境法的附庸，并将环境法上的污染者付费原则径行移植到环境保护税法中是极为不妥的，因为它不能有效解决环境保护税法多重立法目的之间的冲突。在我国经济下行与环境问题突出的背景下，立法者如何平衡环境保护与经济持续发展、税收公平的关系就显得尤为重要。通过重新解读污染者付费原则并引入税法中的税收平等原则、纳税人基本权保障原则作为环境保护税法的立法原则，《环境保护税法》将会在处理环境保护与经济发展、环境保护与纳税人基本权保障问题上走得更远。

[1] 赖金明.我国生态补偿制度与污染者负担原则的关系——以三江源生态补偿为例[C]//生态文明法制建设——2014年全国环境资源法学研讨会(年会)论文集(第二册).广州：中山大学出版社，2014:5.

[2] 阳相翼.污染者负担原则面临的挑战及其破解[J].行政与法,2012(12):139-143.

[3] Sustainable Prosperity:Environmental Tax in Canada[EB/OL].[2016-04-14].http://www.sustainableprosperity.ca/sites/default/files/publications/files/SP_IS-Enviro-Tax-InCanada_FINAL.pdf.

[4] 施政文．税法要论[M]．北京：中国税务出版社，2007.

[5] 杨喆,石磊,马中.污染者付费原则的再审视及对我国环境税费政策的启示[J].中央财经大学学报,2015(11):14-20.

[6] 高军.纳税人基本权研究[D].苏州：苏州大学,2010.

[7] 丁一.税收法定主义发展之三阶段[J].国际税收,2014(5):14-19.

[8] 马存利.纳税人基本权与公民财产权的关系[J].中国税务,2007(8):62-63.

[9] 丁作提.作为人权的纳税人基本权[EB/OL].[2016-04-24].http://www.21ccom.net/articles/zgyj/gmht/article_2013022177406.html.

[10] 陈少英.生态税法论[M].北京：北京大学出版社，2008.

[11] 王利.论我国环境法治中的污染者付费原则——以紫金矿业水污染事件为视角[J].大连理工大学学报(社会科学版),2012(4):116-120.

[12] 徐孟洲.论税法原则及其功能[J].中国人民大学学报,2000(5):87-94.

[13] 蔡守秋.析2014年《环境保护法》的立法目的[J].中国政法大学学报,2014(6):31-44.

[14] 黄新华.环境保护税的立法目的[J].税务研究,2014(7):74-78.

[15] 刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

[16] 葛克昌.量能原则为税法结构性原则——与熊伟台北对话[J].月旦财经法杂志,2005(1):93-103.

[17] 林蔡承.量能课税原则在能源税制的适用[J].法令月刊,2012(1):120-137.

[18] 応益負担と応能負担の課税原則[EB/0L].[2016-04-23].http://www5f.biglobe.ne.jp/～mind/vision/es002/tax004.html.

[19] 郭维真,刘剑文.论房产保有之税制改革——基于纳税人权利保护的视角[J].税务研究,2010(8):51-56.[20] 黄茂荣.法学方法与现代税法[M].北京：北京大学出版社，2011.

[21] 何建华,张向军.论人权保障原则在公法中的地位[J].山西大学学报(哲学社会科学版),2006(4):68-75.[22] 彭礼堂.税宪法原则初论[J].Finance and Tax Law Review,2013(00):181-191.

(编辑：陈凤林)

Reconstruction of the Principle of Environmental Tax Law System——Reflection and Breakthrough in the Polluter-Payer Principle

FENG Tie-shuan

(SchoolofLaw,WuhanUniversity,WuhanHubei430072,China)

The environmental tax law originated from the environmental protection law attempts to regulate the polluters’ behavior by means of the economic tool of tax in order to achieve the purpose of protecting the environment.The legislation of the environmental protection tax which copies the system of pollution discharge fees fails to correct the misunderstanding about the polluter-payer principle, and ideally ignores the compound attribute of the environmental tax law involving both environmental law and tax law, which makes it difficult to achieve the incentive effect of environmental tax so that it is faced with the danger of becoming an appendage of environmental law. Only by correctly understanding the polluter-payer principle and introducing the principle of tax equity and that of guaranteeing taxpayers’ basic rights, can we achieve the legislative purpose of environmental tax law.

environmental tax law; legislation principle; polluter-payer principle; taxation equity; taxpayers’ basic rights

2016-07-26

冯铁拴(1992- )，男，河南郑州人，武汉大学硕士生，主要从事财政税收法的研究。

D922.22

A

1009-5837(2016)04-0024-05