不同视野下国家审计治理能力评价与比较

上官泽明 吴秋生

(山西财经大学 会计学院，山西 太原 030006)

不同视野下国家审计治理能力评价与比较

上官泽明 吴秋生

(山西财经大学 会计学院，山西 太原 030006)

建立科学、合理的国家审计治理能力评价指数，可以衡量国家审计在国家治理中起到的基石和重要保障作用。一方面，本文从国内视野进行纵向比较发现，我国国家审计治理能力呈不断上升的趋势，尤其是预防功能和抵御功能表现良好，能积极适应不断变化的国家治理环境。另一方面，本文从国际视野进行横向比较发现，我国的国家审计治理能力高于世界国家的平均水平，也高于中等偏上收入国家的平均水平，但作为行政型审计体制的代表国家，仍然与立法型、司法型、独立型代表国家的国家审计治理能力有一定差距，主要表现为独立性不足，审计结果公告能力发挥不充分。因此，一方面要坚持我国国家审计“免疫系统”的特色，另一方面要积极借鉴他国先进的审计经验，重点在审计领导制度、审计结果和审计整改情况公告制度等方面不断完善审计制度，从而有效提高国家审计治理能力。

国家审计；治理能力；国家治理；治理能力评价

一、引言

2015年12月，中办、国办联合印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》(以下简称《框架意见》)提出，要通过完善审计制度，到2020年基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制。国家审计治理能力是国家审计在国家治理中起到基石和重要保障作用的表现。那么国家审计在国家治理中的作用表现究竟如何？我们能否对其进行有效衡量？这就需要我们构建国家审计治理能力评价指数进行研究。从系统论的角度讲，任何事物都是一个系统，系统的本质是通过系统与外界接触的不同侧面具体反映出来的[1](P101)。因此，我们可以从国内和国际两个视野，对国家审计治理能力进行全面、系统的评价与比较研究。一方面，建立国内视野的评价指数，对我国近年来的国家审计治理能力进行纵向比较，考察其是否有显著提高，是否能够达到国家治理现代化的要求，并总结中国特色社会主义的国家审计治理经验，以进一步发挥国家治理的基石和保障作用。另一方面，建立国际视野的评价指数，对我国和其他国家的国家审计治理能力进行横向比较，研究我国与其他国家的国家审计治理能力是否有显著差异，并分析产生差异的原因，从而提出针对性的建议以提高我国国家审计治理能力。

二、文献回顾

国家审计作为国家治理的重要组成部分，是国家治理体系中的一项基础性制度安排，能够有效发挥基石和重要保障作用[2]。现有规范研究将国家审计治理能力主要定位于如何加强对权力的制约与监督[3]，认为国家审计治理能力体现在监督功能、评价功能、前瞻功能、鉴证功能、防御功能等方面[4]，突出表现在提高透明度、遏制腐败、维护国家安全、应对公共危机等领域[5]。

在实证研究方面，一些学者用审计任务强度、审计执行力度、审计处理力度、审计信息披露力度等来衡量国家审计治理能力[6][7][8]，也有学者使用揭示功能、抵御功能、预防功能来研究国家审计治理能力[9][10]。郑石桥等从国家审计的产出视角，在设计国家审计批判性指数和建设性指数的基础上，构建了国家审计治理综合指数[11]。程莹和欧阳华生从政府审计信息公开的独立性、全面性、及时性和沟通性四个方面，构建了政府审计透明度评价体系，并进行了国际比较[12]。

从现有文献看，规范研究主要集中于国家审计治理能力的内涵、表现和特征几个方面，实证研究则多是从国家审计治理能力的某些方面对其进行测量，全面、系统地研究国家审计治理能力及其发展变化的文献较少，也鲜有文章同时从国内和国际两个视野对国家审计治理能力进行纵向和横向比较研究。因此，我们将在理论分析的基础上，建立国内和国际两个视野下国家审计治理能力评价指数，先对近年来我国国家审计治理能力进行纵向比较，再对我国与其他国家的国家审计治理能力进行横向比较，以全面了解目前我国国家审计治理能力的发展现状。

三、国内视野下国家审计治理能力评价与比较研究

(一)评价指数的构建依据

我们认为，对我国国家审计治理能力的评价，要聚焦于中国特色社会主义审计的本质和定位。首先，在国家治理中，审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”[13]。预防功能是指国家审计可以预警和预防经济社会运行中的风险隐患，揭示功能是指国家审计可以反映真实情况和揭示存在的问题，抵御功能是指国家审计可以通过促进制度健全、体制完善、机制规范来抵御经济社会运行中的各种“病害”，三种功能统一于审计工作的实践，共同推动和完善国家治理。其次，社会的发展要求国家审计作为国家治理体系中一个具有预防、揭示和抵御功能的“免疫系统”，发挥国家治理的基石和重要保障作用[2]。一方面，国家审计能够防止权力滥用和治理失效，体现了其免疫功能的抗变异变形的特点。简单地说，国家治理就是“用人、管权、理财”。只要人用好了、权管住了、财理好了，就能实现国家良治。国家审计始终是围绕“用人、管权、理财”发挥作用的，这种作用是不可或缺、不可替代的，体现了其作为基石之一的作用。另一方面，国家审计主要通过揭示机制、威慑机制、预警机制和抵御机制来实现重要保障作用[14]。其中，揭示机制就是查找问题，威慑机制的核心在于审计惩罚制度的落实，预警机制是指通过跟踪审计和持续审计及早地发现问题苗头，抵御机制关键在于审计建议的有效落实。通过以上分析，我们可以得出国家审计的“免疫系统”本质决定了国家审计在国家治理中的定位，即国家审计是国家治理的基石之一和重要保障。因此，在构建国内视野下国家审计治理能力评价指数时，要充分考虑国家审计免疫功能的发挥，通过对其发展变化进行纵向比较分析，以此来探究国家审计是否匹配其作为基石和重要保障的定位。

(二)评价指数的构建

根据上述分析，我们将结合国家审计的免疫功能来构建国内视野下国家审计治理能力评价指数。马东山将国家审计的“免疫系统”功能拓展为预防功能、揭露功能、展示功能、自身抵御功能和配合抵御功能五个方面，使得“免疫系统”功能发挥更全面，同时也使“免疫系统”的效力与效果得到有效结合。预防功能主要是指国家审计对国家治理中存在的体制、机制缺陷进行原因分析，提出相关审计建议以推动这些缺陷得到整改，以降低和规避国家治理中存在的各种风险，实现国家治理制度的优化。揭示功能分为揭露功能和展示功能，揭露功能是指将审计查出的主要问题予以披露；展示功能是指以审计报告的形式展示审计成果。抵御功能分为自身抵御功能和配合抵御功能，自身抵御功能是指国家审计实施自身拥有的处理处罚权，可以督促被审计单位整改落实；配合抵御功能是指国家审计将自身没有处理处罚权的问题、线索移交给司法、纪检监察以及有关部门来进行处理。“免疫系统”的这三大类五个方面的功能涵盖了国家审计的各种产出指标，也与《审计年鉴》中的相关指标和数据形成了全面对应。鉴于财政部与其他部委联合发布的《国有资本金效绩评价规则》采用专家意见法确定指标权重，我们也采用专家意见法确定国家审计治理指数的指标权重，具体如表1所示。

表1 国内视野下国家审计治理能力评价指数

(三)国内视野下国家审计治理能力评价与比较分析

1.样本数据的来源

我们选取的是《审计年鉴》中2007～2013年度的全国审计机关的相关数据。值得说明的是，各指标中的审计查出主要问题金额、审计决定处理处罚金额、审计处理落实金额等都使用GDP平减指数进行了平减，以消除物价变动的影响。

2.评价方法的使用

功效系数法是一种用于综合量化评价指标的方法，本文将使用此方法对国内视野下国家审计治理能力进行评价。我们先对每一项评价指标确定一个满意值和不允许值，将满意值作为上限，将不允许值作为下限，计算出功效系数；再将功效系数进行放大、平移以百分制数值化。一般情形下，放大倍数为40，平移量为60，单个指标评价分数的计算方法如下所示：

(1)

3.国内视野下国家审计治理能力评价与比较

从国家审计的产出角度，我们可以看到2007～2013年度国家审计“免疫系统”功能发挥的基本情况，具体如表2所示。从综合得分来看，近年来我国国家审计治理能力整体上呈现出不断上升的趋势，这说明我国国家审计的免疫功能持续有力地发挥作用。从均分来看：(1)国家审计的自身抵御功能得分最高，即审计结果执行效率很高，可以反映出国家审计机关始终坚持依法独立审计，客观公正地行使处理处罚权，积极督促被审计单位对发现的审计问题进行整改。(2)国家审计的预防功能得分较高，这说明国家审计发挥了良好的建设性作用，国家审计通过提出科学、合理的审计建议，帮助完善国家治理的体制和机制。(3)国家审计的展示功能得分也比较高。以2015年的重点审计工作为例，审计署坚持每个月发布稳增长等政策措施贯彻落实跟踪审计结果公告，及时反映国家宏观政策的运行情况。(4)国家审计的配合抵御功能得分较低，这可能与国家审计与其他监督系统的协同机制不顺有关。(5)国家审计的揭露功能得分最低，这可能与被审计单位逐渐规范财政、财务收支有关，使得国家审计发现的违规违纪金额相对较少，也间接证明了国家审计的预防功能发挥较好。

表2 我国国家审计治理能力的得分情况

通过以上分析，我们可以发现我国国家审计在国家治理中发挥了基石和重要保障的作用。为了适应国家治理环境的不断变化，国家审计要着力发挥预防和抵御功能，增强预见和化解风险的动态性和时效性[2]，这也是国家审计免疫功能未来发展的重点方向。

近年来，中国审计署不论是在国内的灾后重建跟踪审计和应对国际金融危机审计中的表现①，还是在联合国执行审计时促进联合国深化改革所取得的审计成果②，都得到了世界的广泛认可。但是盲目自信，过于强调我国国家审计免疫功能的特色，不吸收他国的审计经验，这也是不正确的理念[14]。因此，我们需要进一步将我国与其他各国的国家审计治理能力进行比较，以了解我国国家审计在世界审计中的大体情况，并谦虚、理性借鉴他国审计经验，以不断提高我国的国家审计治理能力。

四、国际视野下国家审计治理能力评价与比较研究

(一)评价指数的构建依据

由于国家审计治理能力会受到一国经济发展水平、国家政治制度、国家治理现代化水平等因素的影响，这使得各国的国家审计促进和完善国家治理的领域也有所不同。比如美国政府问责署对于国家治理中的政府效率、信息公开、问责情况等予以较高程度的重视，而我国审计关注的还是法治、廉洁这些领域。同时，各国的国家审计产出指标不一、统计口径不同，数据也难以获取。因此，要想从国际视野的角度对各国的国家审计治理能力进行评价，就不能采用国内视野的评价指数，需要构建新的评价指数。虽然各国的国家审计有明显的差异性，但是依然存在很多共性。

一方面，世界上绝大多数国家都在宪法中将国家审计作为一项基本政治制度明确下来，这在法律上奠定了国家审计机构的独立性和权威性[13]。世界审计组织先后通过的《利马宣言》和《墨西哥宣言》，都将独立性明确作为各国审计所要遵循的第一原则，其在2013年通过的《北京宣言》又提出国家审计机关需要通过强化授权来体现权威性。由此可以得出，独立性和权威性是国家审计最主要的本质特征。另一方面，审计结果是国家审计工作的主要成果，积极有效地推行国家审计结果公告制度已成为国际通行做法。李嘉明和刘永龙通过国际比较研究发现，国家审计服务国家治理的基本机制都是通过审计结果来实现的[5]。事实上，审计的根本价值就是审计结果运用，只有审计结果得到了运用，审计才真正发挥了作用。在此，我们可以确定审计结果公告是国家审计最主要的外在表现。因此，我们将结合国家审计的本质特征和外在表现情况，来构建国际视野下国家审计治理能力评价指数。

(二)评价指数的构建

1.评价标准的来源

在对世界各国的国家审计治理能力进行比较时，必须选择各国公认的评价标准。在此，我们选择的评价标准主要来源于国际货币基金组织(IMF)的《财政透明度良好实践守则》、经济合作与发展组织(OECD)的《预算透明度最佳实践》、世界审计组织(INTOSAI)的《利马宣言》等。

2.评价指数的构建

通过上述分析，我们认为，国际视野下国家审计治理能力应该聚焦在国家审计的本质特征和外在表现上。首先，国家审计的本质特征主要表现在独立性和权威性两个方面。国家审计的独立性，在形式上主要表现为人员独立和经费独立，其中人员独立主要表现为审计长的任免是否需要最终经过立法机关或司法机关同意，经费独立表现为审计机关经费的保障来源和保障水平。国家审计的权威性是审计机关有效行使审计监督权的必要条件，主要表现为国家审计权限的发挥和使用，尤其是审计项目自主确定权[15]。其次，国家审计的外在表现主要是以审计结果公告予以呈现。虽然各国的审计结果公告手段和内容具有很大差异，但及时性、全面性、易理解性和审计整改回应性是各国审计结果公告能力的共同特征[15]，因此我们选取上述四个维度来对审计结果公告能力进行度量。最后，根据专家意见来确定各级指标的权重，进而计算出综合得分，具体如表3所示。

表3 国际视野下国家审计治理能力评价指数

(三)国际视野下国家审计治理能力评价与比较分析

1．样本数据的来源

自2006年开始，国际预算合作组织(IBP)在对各国预算信息公开程度进行调查的过程中，也对世界各国最高审计机关治理能力的相关情况进行了详细调查。IBP在2015年发布的调查报告《开放预算调查2015》，就包含102个国家的最高审计机关治理能力的最新数据。其中，问卷中的相关问题都涉及各国最高审计机关的独立性、权威性以及审计结果公告能力的表现情况③。我们认真分析了每个问题的设计原理，并对其进行了具体展现，如表3中的“三级指标明细”。在此，我们选取参与此次调查的102个样本国家的数据进行研究。

2.评价方法的使用

我们使用综合评价法，在对各指标得分测算的基础上乘以相应的权重，就可以得出每个主体的总得分。具体计算公式如下：

总得分=∑Ai×Wi

(2)

式(2)中：Ai为该指标的得分，Wi为该指标的权重。

3.国际视野下国家审计治理能力评价与比较

(1)102个国家的国家审计治理能力的等级分布。我们对102个国家的国家审计治理能力进行了测算，总体测算均值为59.93，均分以上国家有56个，占总体的54.90%。将整体情况按分值大小区分为四个等级：很强(80分以上)、较强(60～80分)、一般(40～60分)、不佳(40分以下)，具体如表4所示。其中，我国的国家审计治理能力得分为68.87，在均分59.93以上，排名第47，这说明我国的国家审计治理能力在全世界处于中等水平以上，仍然有待进一步提高。

(2)不同经济发展水平的国家审计治理能力比较分析。按照各国的人均国民总收入水平，世界银行将各国的经济发展水平分为低收入、中等偏下收入、中等偏上收入和高收入四个类别。目前，我国的经济发展水平属于中等偏上收入类别。我们也遵循同样的思路，将样本中的102个国家按照世界银行的最新收入分组标准进行分组，再将各组的国家审计治理能力得分进行平均化，具体如表5所示。

表5的数据显示，随着经济发展水平的提高，国家审计治理能力也会逐渐提高，说明了一国经济发展水平会对国家审计治理能力产生重要影响。当然，影响国家审计治理能力的因素还包括政治体制等，这表现在同一经济发展水平国家之间，国家审计治理能力也会存在显著的差异。

表4 102个国家的国家审计治理能力的等级分布

表5 不同经济发展水平国家的国家审计治理能力

(3)不同审计体制下国家审计治理能力比较分析。根据审计机构的隶属关系，学术界将国家审计体制一般划分为立法型、司法型、行政型和独立型四种。目前，世界上已有191个国家和地区建立了相应的国家审计体制。我们依次选取美国、法国、中国、德国作为四种类型的代表国家进行对比分析，具体如表6所示。

表6 不同审计体制下国家审计治理能力比较

首先，从国家审计的独立性来看，立法型的美国、司法型的法国、独立型的德国，都比行政型的中国的审计独立性要强，这与现实情况相符，也得到了学术界的一致认可，因为我国审计署属于国务院的组成部门，在组织、人事、经费等方面会受到一定程度的限制，从而使得独立性不能得到有效保障。其次，从国家审计权威性来看，司法型的法国审计采用的是最高审计法院体制，应该具有很强的权威性，但调查结果显示其得分较低，这可能与近期审计实践效果不良有关；同时，行政型的中国审计权威性得分很高，这可能与近年来国家审计越来越受到党和国家的重视有关，中国审计署已经树立了权威的形象。最后，从审计结果公告能力得分来看，立法型的美国、司法型的法国、独立型的德国都比较高，这是因为这些国家都有很严格的法治体系和法治程序，使得审计结果公告制度得到了有效落实；而行政型的中国的审计结果公告能力得分较低，这与我国审计结果公告运行的现实相符。目前审计结果公告的及时性、全面性、易理解性、审计整改回应性仍然难以满足社会公众的需求，也难以满足国家审计在国家治理中发挥作用的要求。

五、结论和启示

(一)研究结论

建立科学、合理的评价指数，对国家审计治理能力进行评价与比较，可以衡量国家审计在国家治理中起到的基石和重要保障作用。一方面，以国家审计的免疫系统论为基础，本文使用功效系数法构建了国内视野下国家审计治理能力评价指数，运用《审计年鉴》中2007～2013年度的全国审计机关的相关数据，纵向评价我国国家审计治理能力的发展变化，研究发现我国的国家审计治理能力呈不断上升的趋势，尤其是预防功能和抵御功能表现良好，能积极适应不断变化的国家治理环境。另一方面，在对国家审计本质特征和审计结果公告能力界定的基础上，本文采用综合评价法构建了国际视野下国家审计治理能力评价指数，运用IBP发布的《开放预算调查2015》中102个国家最高审计机关治理能力的数据，研究发现我国的国家审计治理能力高于世界国家的平均水平，同时也高于中等偏上收入国家的平均水平，但作为行政型审计体制的代表国家，仍然与立法型、司法型、独立型的代表国家的国家审计治理能力有一定差距，主要表现在独立性不足，审计结果公告能力发挥不充分。

(二)研究启示

我们既要坚持和发挥中国特色的国家审计“免疫系统”功能，也要积极借鉴他国先进的审计经验，不断完善审计制度，充分适应我国国家治理现代化的发展要求，从而有效提高我国国家审计治理能力，不断发挥国家审计在国家治理中的基石和重要保障作用。

一是要坚持完善审计领导制度。通过研究，我们发现审计机关人员独立、经费独立以及审计项目自主确定权对国家审计治理能力的影响较大。长期以来，我国地方审计机关实行的是双重领导体制，即在本级人民政府行政首长和上级审计机关的共同领导下开展工作，在审计业务上则以上级审计机关领导为主。这一双重领导体制，总体来说是适应我国政治体制安排的。但随着国家治理环境的变化，现行双重领导体制也显现出一些问题和弊端。因此，我们应当按照《框架意见》要求，积极探索省以下地方审计机关人财物管理改革，进一步完善审计领导制度，有效提高国家审计在人员、经费等方面的独立性，树立审计的权威形象，保障国家审计治理能力的充分发挥。

二是要全面推进审计结果和审计整改情况公告制度。审计结果公告作为国家审计机关展示审计工作的重要载体，能够有效解除政府的公共受托责任，满足公众的知情权和监督权。目前，国家审计署在审计结果公告的实施方面得到了社会公众的广泛认可，但是地方审计机关的审计结果公告时效性仍然较差，公布的内容也难以满足公众要求，对审计整改的公布情况也难以做到全面客观。因此，一方面，我国既要积极借鉴欧美发达国家的国家审计先进经验，也要结合我国国家审计的实际情况，遵循独立性、时效性、合法性、易理解性、保密性等原则，稳步推进审计结果公告制度。另一方面，各级审计机关要认真落实《“十三五”国家审计工作发展规划》中对审计发现问题整改情况的要求，将每年的审计整改情况向人大常委会进行报告，并就审计整改情况持续性地向社会公众公布。

注释：

①2012年11月20日，刘家义审计长接受采访时指出：“对于中国审计的其他一些做法，比如汶川地震抗震救灾和灾后重建的跟踪审计，又比如应对国际金融危机的审计，都得到了世界的广泛认可。”相关报道具体可见：http://gb.cri.cn/27824/2012/11/20/5951s3932403.htm。

②中国审计署在促进联合国财务预算管理方面取得了突出的成效，赢得了联合国大会和会员国的高度评价。相关报道具体可见：http://www.gov.cn/xinwen/2014-07/24/content_2723791.htm。

③IBP关于国家审计治理能力的问题设计，具体可见：http://www.internationalbudget.org。

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[13] 刘家义.论国家治理与国家审计[J].中国社会科学,2012,(6):60—72.

[14] 王家新,郑石桥,尹平.国家审计是国家治理的基石和重要保障：理论框架和实践分析[J].审计研究,2015,(6):3—8.

[15] 吴秋生,上官泽明.国家审计本质特征、审计结果公告能力与国家治理能力——基于81个国家的经验数据[J].审计与经济研究,2016,(2):14—22.

(责任编辑：胡浩志)

2016-06-27

山西省软科学研究项目“国家审计机关对内部审计实施监督指导的方法”(2011041007-01)

上官泽明(1989— )，男，山西临汾人，山西财经大学会计学院博士生； 吴秋生(1962— )，男，江苏东台人，山西财经大学会计学院教授。

F239.44

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1003-5230(2017)01-0076-07