关于环境成本控制的研究综述

位玉文+王迪+李垚

摘 要：传统的成本核算模式只是考虑了物化劳动的转移价值以及必要劳动价值，没有考虑环境成本，造成了环境成本的外部化。目前环境成本相关研究成果多而杂，缺乏系统性，因此，本文从环境成本的概念、分类、计量和核算以及归集分摊等四方面对其进行了梳理，描述了国内外的研究现状，进而得出目前关于环境成本控制方面缺乏系统的研究，应该进行深入系统的研究。

关键词：环境成本；成本控制；成本计量

1.国外研究文献

1.1环境成本的定义和分类

1.1.1环境成本的定义

国外关于环境成本的研究20世纪70年代就开始了，以英国的《会计期刊》刊载的1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本轉换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》为代表拉开了环境会计的研究序幕。

环境成本得到全球各国普遍关注是在联合国统计署于1993发布的SEEA中对于环境成本概念的阐述：环境成本指环境降级与资源的耗减带来的经济损失。

Glunch（1999）认为环境成本是由于防止或更正环境影响而产生的成本。SpomarJr.，John（2003）认为环境成本包括两部分：一是直接影响公司（利润表）净利润（Bottomline）的成本，即私人成本；二是对个人、社会和环境的成本，即社会成本。

1.1.2环境成本的分类

加拿大特许会计协会（CICA，1993）认为环境成本应分为环境对策成本和环境损失成本两大类。

美国环境保护署（1995）发表研究认为环境成本应该分为传统成本、偶发成本、形象关联成本、潜在的隐藏成本四大类。

国际会计师联合会在《环境管理会计国际指南——公开草案》中指出：环境成本分类应以环境业绩、环保效益为导向，将环境成本分为以下六大类：1.产品输出包含的资源成本；2.非产品输出包含的资源成本；3.废弃物和排放物控制成本；4.预防性环境管理成本；5.研发成本；6.不确定性成本。

1.2关于环境成本控制的研究

Kumara Swamy，M，A（2004）认为要确保财务报告的真实准确性，在财务报告中应该包括与环境成本有关的资产和负债，从而真实地体现企业的价值。

RoyceD.Burnett和Don（2007）探讨分析了对环境成本进行识别和检测的具体方法，研究了企业改善环境性能的基本途径。

Gordon Lee和Amy Gigna（2008）认为可以采取总成本管理框架进行环境成本可比性和一致性的估算，在企业存续期间，可以采取一定的方法对环境清理进行控制和评估。

1.3关于环境成本计量的研究

Aline Chiabai和Romeo Danielis（1997）采用生命价值估算模型对部分交通工具（如小轿车等）产生的悬浮物对大气污染进行了研究。

Takanobu Kosugi（2010）结合三大模型：生命周期影响评估模型、最优经济增长模型（用于解决外部成本内部化问题）和综合评估模型，对发达国家微观环境成本进行了计量分析。

1.4关于环境成本归集与分摊的研究

Jan Kristof和Gwynne Rogers（2003）以某五百强公司为例，根据10年的数据和资料，采用作业成本法对其进行环境成本分析，并且将其科学合理的分配到产品中去。

美国财务会计准则委员会（FASB）的紧急问题工作组给出了三种应予以资本化的成本（出售前预防支出、资产改良支出、环境预防支出），其余的环境成本应该费用化处理。

加拿大特许会计师协会（CICA）则分别从环境和经济的角度提出了环境成本资本化的方法：未来收益额外成本法和增加的未来利益法。

2. 国内研究文献

2.1环境成本的定义和分类

2.1.1环境成本的定义

丁庭选等（2000）突破传统成本核算的范畴，提倡在传统会计的基础上，将环境成本纳入成本核算体系，并且建立科学合理的环境成本核算与计量方法。他们从成本流出的概念出发，将其界定为：企业负担的环境污染损失和治理支出。

陶建宏等（2011）结合企业在其生命周期过程中产生环境成本的实际表现，分别从宏观角度看和微观角度对环境成本进行了界定。 张汩江（2013）认为环境成本是指如果企业的生产经营活动或生产的产品对环境造成了不良影响，在遵循可持续发展原则做好环保工作的前提下，制定一套完整的成本措施并记录企业在执行环境目标过程中所付出的成本。

2.1.2 环境成本的分类

郭道扬教授（1992）从“生态环境成本”这一角度出发，将环境成本分为4类：追加治理成本、环境治理费用和罚款、环境恶化成本以及擅自投资罚款、投资损失及浪费。李明辉（2010）认为环境成本可以分为宏观经济成本、微观经济成本和微观财务成本三大类。张楠等（2014）经环境成本分类为行业资源消耗成本、行业环境污染损失成本、行业环境维护成本、行业环境保护成本。

2.2 关于环境成本控制的研究

张琳郦、潘煜双（2008）认为应该将生态效率思想融入到环境成本的控制管理中，同时将产品生命周期成本法与作业成本法相结合。张弘（2010）认为燃煤发电厂应完善成本控制体系并且该体系中应包括环境成本，并在成本核算体系中引入碳赋税、碳减排等成本项目，做好低碳时代的成本控制。

2.3 关于环境成本计量的研究

张亚连（2008）运用价值链这一分析工具，对环境成本模型进行了构建。该方法的引进，有效降低了计量难度，通过构建三个子模型，来对各项环境成本分别进行核算，然后将其与企业核心价值链有关的环境成本相加即可。 杨丹辉、李红莉（2010）在研究中采用了人力资本法计量环境污染对人体健康的损害；雷鸣（2010）运用市场价值法估算了大气污染对农作物造成的损失。

2.4关于环境成本归集与分摊的研究

郭晓梅（2001）认为，传统的环境成本归集与分摊，主要采取的是“一刀切”的方法，统一将其纳入制造费用，期末将制造费用（含环境成本）在所有的产品间进行分配，没有如实反映产品的真实成本。肖序（2006）等学者提出，费用的归集与分摊应当以其发生的原因为依据，以作业层次为桥梁，对环境成本的动因进行分析，然后对环境成本进行分配和细化，从而更加清晰和明确环境成本的分摊对象。

3.国内外研究评述

从国内外的研究文献可以看出：国内外学者对企业环境成本和环境成本控制的研究比较多，与环境成本相关的研究逐渐加深，研究范围逐渐扩大，并取得了一定成果。但是大多数只是停留子在理论研究层面，环境成本的核算方法也没有系统、规范的标准，缺少系统的并且可操作的研究而且对某个行业进行能够研究和构建成本控制体系的较少。主要有以下方面还需要进一步深入：

（1）环境成本的构成不统一：对是否把自然资源折旧纳入环境成本核算是否考虑越境责任存在着分歧；

（2）资宏观层面的研究相对较多，而在中观的研究还没有大规模展开，需要进一步开展；而且没有形成统一和完善的环境成本核算理论体系。

（3）对环境成本的计量和划分方法各式各样，没有形成相对统一或比较规范的模式，这使得对许多研究结果的真实性和可用性存在很大的疑问。

参考文献：

[1]鞠秋云.基于低碳经济视角的企业环境成本会计核算研究[D].东北财经大学，2011.

[2]周珍娟.环境会计信息披露对企业环境成本及环境收益的影响研究[D].中南大学，2013.

[3]杨柳.环境成本会计研究[D].天津财经大学，2009.