税收事先裁定是一种行政行为类型吗
——兼论税法与行政法的关系

董学智

(北京大学 法学院，北京 100871)

一、问题的提出：税收事先裁定的制度溯源与中国的引进

最早的税收事先裁定是1911年于瑞典针对印花税作出的。随着税法的复杂程度和不确定性与日俱增成为世界各国的共同难题，税收事先裁定逐渐被各国广泛采用。据最近的一次信息披露，至2013年经济合作与发展组织(OECD)的34个成员国中有33个国家建立了税收事先裁定。引进税收事先裁定已成为各国在全球税制趋同潮流之下的一致选择。尽管各国的模式和经验不尽一致，但税收事先裁定(Tax Advance Ruling，TAR)的核心意涵大体相同，即税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文件的一系列行为的总称。[1]它具有事先性、特定性、适用性和服务性等特点，从而为纳税人和税务机关双方供给税法适用的确定性、一致性和统一性。自2015年发布的《税收征管法修订草案(征求意见稿)》(以下简称“《修订草案》”)引入税收事先裁定以来，学界与实务界都非常关注，来自税收学和税法学的专家、学者基于各自的研究视角和方法，针对税收事先裁定的概念、特征、作用、程序规则、争议处理、制度运行等各个方面，对我国应如何吸纳域外的有益经验，设计符合本土国情的规则体系提出了不少真知灼见。当然，既有研究成果的丰硕，并不意味着问题的必然消解。相反，由于立场、视角、方法、所参考的域外经验的迥异，在许多问题(有些甚至是根本性问题)上仍然众说纷纭：在对于税收事先裁定制度的性质与功能定位这样的核心问题上，仍然未达成共识。“现代的规范论研究尤其应当把具体的规范同主体的行为有机结合起来”[2]，正如我们选购商品，首先考虑的是物品的用途是否符合所需，再从外观、品质、价格等等方面予以考量。同理，当我们陷入“具体的规范”应如何构建而争论不休时，不妨从“行为”这一视角出发，通过观察、解析税收事先裁定行为的构造，明晰和厘定其法律属性，这有助于揭示和找准该制度的真实本质和价值所在，从而利于立法进行科学决策。

基于此种认识，本文的旨趣在于从税收事先裁定这一“小处”切入，试图展现并尝试拨开目前弥漫于税法学上空对行政法“路径依赖”之“迷雾”，从而深化对税法自身行为理论的研究。

二、税收事先裁定与行政行为类型

对税收事先裁定的法律性质和法律地位存有多种认识。综合梳理相关文献，较有代表性的是“税法解释说”、“纳税服务说”与“行政指导”或“行政契约说”。目前，绝大多数法律学者都肯认，税收事先裁定的本质是一种税法解释行为。在此基础上，还有观点进一步提出税收事先裁定制度是关于税法解释的“一套程序系统”或者“程序的总称”。[3]而将税收事先裁定定性为一项纳税征管服务的主张，主要是来自于税收学界和征管实务界人士。此外，还有观点认为，“事先裁定行为本质上属于行政指导的范畴”[4]，以及从“行政契约角度看，事先裁定相当于行政合同，体现的是协商治理的关系”。[5]129对事物本质认知的不同是产生纷争的源头，之所以会产生上述几种不同看法，主要是源于不同的知识来源和考察视角。但既然税收事先裁定要“入法”，那么其法律本质最为首要且必须得以阐明。

(一)是抽象行政行为吗？

税法既是有关保障、分配、规范征税权的公法，亦是作为“交易法”而成为纳税人开展经济活动所必须考虑的重要规则。现代税法具有很强的不确定性，体现在税法文本理解和具体执行适用方面极易产生争议。本文认为，税收事先裁定之所以得以产生和发展，其宗旨即是为了克服税法的不确定性，从而有利于纳税人在变动不居的税法中获得某种程度的安定性和透明度。日益强化的高度抽象性与不确定概念的频繁使用，自然需要通过税法解释来为现实生活和法律适用搭建桥梁。而所谓税法解释是指，税法规定不明确时，通过运用解释方法来探求税法规范的意旨，以澄清疑义，使税法含义更加清晰、明确。[6]因而，税收事先裁定即是开展税法解释活动的制度工具之一。由此，税收事先裁定行为似乎可归类于抽象行政行为(行政立法)，即国家行政机关针对不特定的人或事制定具有普遍约束力的行为规则的行为。[7]145从法律文件来看，体现为行政法规、规章和有普遍约束力的决定、命令等规范性文件的发布颁行。

那么税收事先裁定是抽象行政行为吗？从最终阶段上看，税务机关确实有可能提炼出税收事先裁定中的疑难税法问题，通过税法解释活动，发布具有普遍约束力的规范性法律文件，但也很可能因为具体事例中的不同情况(比如已经明确作出，只是征纳双方之间理解不一致)而没有必要再行制作颁行。比如，美国就有公共裁定和私人裁定的区别：公共裁定可以被任何纳税人所适用，只要纳税人的特定交易本质上符合其规定；私人裁定则是针对某一特定纳税人的请求而量身定做，用以解决与该特定纳税人相关的交易行为或程序事项，私人裁定不具有先例的效力，不能被其他纳税人所引用。[8]可见，将税收事先裁定归之于抽象行政行为并不符合实际情况。

(二)是行政指导或行政契约吗？

还有一种观点将税收事先裁定定性为行政指导或者行政契约。理由在于： 税收事先裁定与行政指导在某方面很相似，它们都是一种柔性的而对相对人(纳税人)不具有法律强制力的行为。而归类于行政契约主要是因为税收事先裁定运作的过程中，税务机关与纳税人之间往往会通过协商沟通，取得相互意思的表达一致。

但这样的归类恐怕只能在片面上成立。行政指导作为一种类型化的具体行政行为，指的是行政机关在其职责、任务或所管辖的事务范围内，为适应复杂多样化的经济和社会生活需要，基于国家的法律法规或政策，在相对方的同意或协力下，适时灵活地采取非强制性方法，以有效地实现一定行政目的，不直接产生法律效果的行为。[7]297-299但是税收事先裁定似乎很难完美对应、契合对于行政指导的概念总结和特征提炼。比如，行政指导是一种非权力行使的活动，不直接产生法律效果，但对于事先裁定而言，其一经作出，不仅是对税法的有权解释，且事实上也对行政机关产生了法律约束力。而行政合同必须是与对方协商、取得相互意思一致后才能实施相应的行政行为[7]279-280，这显然与税收事先裁定的情况不符：征纳双方不见得对某一税法适用问题必然会取得意见一致，事实上，按照各国经验，税务机关作出裁定后，纳税人也完全有选择不遵守的权利。[9]可见，无论是行政指导还是行政契约，它们只是在某一面向上，如强调柔性、强调“协商治理”与税收事先裁定具有共性罢了。

(三)是纳税服务吗？

另一种较有代表性的观点认为税收事先裁定是一种纳税服务，这也是目前税收征管实务的普遍看法。[10，11]然而这更多是基于行政管理而非法学的视角。但是，且不论是否有必要在行政法上设定此类型这一前提性问题，纳税服务是否能够成为一种新的行政行为类型也是禁不起质疑的：毕竟“服务”并不是一个法律概念，其主要是作为一种理念、价值取向和工作精神存在的。实务中《关于进一步加强大企业个性化纳税服务工作的意见》(税总发〔2013〕145号)，明确提出要“试行大企业涉税事项事先裁定制度”。随后，国家税务总局提出在全国税务系统开展“便民办税春风行动”，要求试行涉税事项事先裁定制度。可见，我国的税收事先裁定制度的概念和实践，都是在“纳税服务”这一范畴中提出和实施的。根据公开可获得的信息，从目前本文所搜集到的8个实务案例(表1)来看，税务机关均是将其作为纳税服务，多使用“个性化”、“服务创新”、“服务产品”予以修饰、宣传，将“为申请人上门服务”及“减轻税负”作为提供事先裁定的亮点。

表1 事先裁定案例

当然必须肯定，将税收事先裁定理解为纳税服务是有相当积极之意义的，无疑有助于缓和征纳矛盾与紧张关系，推动和谐征纳关系的构建。但“如果将其仅仅视为税务机关对企业的纳税服务，恐怕无助于该制度的发展和完善。”[12]毕竟，如果仅片面强调其“服务”属性，会掩盖其作为税法解释这样一种严肃的法律适用活动，有些不适当的做法甚至会扭曲事先裁定的原本功能和制度价值，并且可能招致税务机关的执法风险。因而，有学者提出可将税法解释和纳税服务两个解读视角相糅合，即“税收事先裁定制度是一项以税法解释为中心的个性化纳税服务”。[13]本文赞同这样的创新性总结，但同时认为，因为纳税服务并非严格的法律概念，“服务”一词转换为法律语言，即含有对纳税人权益的尊重和保护的意涵。是故，从法律本质上来说，还是应将之视为税法的解释工具来对待。

三、税收事先裁定不必归属行政法：税法与行政法的碰撞

(一)不兼容的成因

从前文可以得出，试图将税收事先裁定在既有的行政法框架与行政法学体系中寻找一个位置的想法并不能如意。事实上，在税收征管法律所规范的各种税收征管行为中，难以归类于行政法部门的情况也并不鲜见(见表2)。

表2 税收征管行为与行政行为[14]

因而，我们有必要思考为什么总想把税收征管行为，甚至更上位的税收行为归类于行政法的努力？尽管这样的努力恐怕经不起推敲而遭遇失败：行政法学界一般采取一种广义的界定，认为“行政”是指国家行政机关和其他公共行政组织对国家与公共事务的决策、组织、管理和调控。“行政法”是调整行政关系以及在此基础上产生的监督行政关系的法律规范和原则的总称。[7]5-7那么作出包括税收事先裁定在内的税收征管行为的主体是征税机关，而征税机关是行政机关，那么税收征管行为当然是行政行为——“行政机关作出的行为是行政行为”的逻辑确实无可置疑。但随后，既然是行政行为，那么必然可归属于行政法部门，也必然可在行政法部门与学理中为该行为寻找一个抽象化、类型化的行为归属，这样的逻辑就有纰漏了。那么问题究竟出在哪儿呢？

答案在于，像税收事先裁定这样的行为在我国行政法中的性质与地位的困惑根本上源于现代国家公共行政的不断发展与学理建构之间的缝隙。大陆法系法学家对法学科的形式理性有着笃定的追求，而英美法系学者则不以为然。我国主要是学习、继受大陆法系国家经验，在不断努力地从概念、形式、结构、体系等诸多要素建构法律系统。如此的重要性和意义自不必多言，但其不足在于，试图将某一领域的现实秩序和制度需求都统一于由若干概念或原则所支配的法体系下，无异于将逻辑和修辞凌驾于生活之上。然而，现代国家不断以“福利国家”、“行政国家”、“规制国家”的面孔示人，创新的行政行为层出不穷，而“理论是灰色的，实践之树常青”，学理对现实生活的抽象提炼必然需要一个相对缓慢的研究积淀。在面对不断涌现的新型行政行为时，试图纳入既有的研究框架，难免会遇到困难和狭促；抑或尝试定性为新的类型，又尚需实践经验的积累和理论共识的凝聚。当然，行政法学界也早已意识到这个问题，比如现在常见的“规制”行为就很难将其置于传统的具体行政行为谱系之中[15]——“规制”原出自英美法系的语言系统，其与大陆法系的部门法意义上的行政法语言系统“碰撞”之后被发现并不相容。因而行政法学界也提出行政法体系本就是开放性而非闭锁的，并在基础理论方面不断吸纳最新的制度实践，不断包容不同法系、不同国家法律发展的新成果而不断进行创新、推动重构，从而不断为实践提供理论支持和指导。可见，我们必须认识到，并非所有的行政行为都可以在行政法的象限中找到一个恰如其分的坐标。

(二)启示

对税收事先裁定归类于行政法的失败的反思，促使我们进一步思考以下两个问题：

一是规范行政行为的法律是否是且只能是部门法意义上的“行政法”？答案显然是否定的。就我国法学发展的现状而言，政府与市场关系的法律调整主要属于经济法的研究范畴，目前主要由经济法学界进行研究，来自行政法学界专门涉及此类研究的很少。经济法有着较浓厚的公法色彩，诸如政府利用财政政策工具的宏观调控行为、金融监管行为、对垄断和不正当竞争的规制行为等，也都是“行政行为”。此外，现实中，税法在我国官方的法律部门划分中也并不属于行政法的范畴*根据全国人大的权威分类，我国的法律体系是由在宪法统领下的宪法及宪法相关法、民法商法、行政法、经济法、社会法、刑法、诉讼与非诉讼程序法等七个部分构成。税法被归类于经济法中。，尽管如前述学界对行政法的界定是一个十分广泛的概念。但连行政法学者也肯认“人们已经认为部门行政法应当从行政法体系中独立出去，它们应当成为一个新的法律部门，而在传统行政法的概念之中，仅仅应当包括行政六法以及其他规范政府行政权的法律典则。”[16]可见，对于某个行政行为的认识，并不非得从行政法学中寻找知识来源。由此，我们完全可以脱离行政法的视野，从税法的基础理论中寻找到诸如事先裁定行为的制度意蕴。当然必须强调的是，不必拘泥于行政法学中获取知识并不是完全忽略、甚至否定行政法学对税法学的理论贡献。相反，以行政法学为主要代表的公法学的发展亦是税法学发展的主要动力，行政法与税法共享了许多公法领域中的共同价值、原则和具体制度，比如比例原则在税收优惠设定中的应用、正当法律程序在征管程序中的运用、共用一套行政救济的司法体系和制度，等等。而“领域法学”理论[17，18]之提倡也正是表达不必只局限于部门法故步自封，而应用综合而全面的眼光去考虑问题的意涵。

二是我们也必须再次反思我国的税法理论和实在法制度是否已经能够支撑学科内的独立和自足？由于税法参与到人们的日新月异、丰富多变的经济活动而导致税法的不确定和复杂程度日益增强，税收事先裁定引入我国后，其实很难将这样的行为在我国现有的法律语言系统中寻找到一个合适的类属，来揭示其法律性质，安排其法律地位，进而像所有在行政法上已定型的“行政行为”一样，适用为其建构的一整套学理体系和制度安排。如前述，体系化建构和类型化研究是注重逻辑思维范式的大陆法系国家的学理惯性，而“强行”将事先裁定黏贴于行政法的知识谱系上，除了受前述“行政行为必然受行政法调整”的思维定势的影响，在某种程度上也暴露了我国税法理论以及税法制度供给的不足和薄弱：比如税务司法的理论研究和制度实践的不够，纳税人起诉我国税务机关一般一直“寄生于”现行的“大”行政诉讼格局之下，与其他行政纠纷共用一套司法资源和裁判规则，难免产生各种问题，而这些问题又反过来制约了税务司法的发展。因而财税法学者必须认识到这点，不断夯实和加强基础理论的研究和积淀，并不断推动税法的建构与完善。而在此意义上，对税收行为的理论研究之价值也可被证成。

四、税收事先裁定的法律评价

不同学科对行为的研究皆有不同之目的侧重，法学视野下对包括税收事先裁定在内的税收行为展开理论研究，试图给予他们“定性”，很重要的一个意义在于提供对行为的法律评价机制，通过对行为的合法性等问题作出判断，从而利于主体样态定位、权义结构配置、责任形式与承担等问题的发现和讨论，并且为确定该行为的法律效力提供依据，从而便于立法建构、行政执法与司法裁判。法理学、民法学、行政法学、经济法学都已形成了较为成熟的行为理论、法律评价机制和衡量标准。财税法上对此的专门研究还相当匮乏*笔者以“财税行为”和“税收行为”为篇名主题词检索中国知网(CNKI)数据库，发现题目中直接使用“财税行为”的学术文章仅有1篇，对“税收行为”的基础理论文章只有4篇，但具体到“税收XX行为”(如税收规避行为、税收违法行为)等的文献较多些。，如何在法律行为理论“共性”的基础上兼顾税法的“个性”，在税法自身的话语体系和制度逻辑之上对税收行为理论深耕细作，是一个颇有意义的课题。限于主题和篇幅，本文不拟就基于“主体—权源—内容—程序(形式)”等的构成要件路径去讨论税收行为的法律评价标准问题(但这样的研究是为基石且至关重要)，而是试图从另一面向，即申明税法的最基本原则——税收法定原则和最重要理念——纳税人权利保护，之于前述研究模式的渗透、影响和作用，并结合税收事先裁定，来为整体上的税收行为的法律评价研究提供理论铺垫——毕竟某种意义上，税收法定原则与纳税人权利保护之强调促使了现代税法脱胎于行政法。

(一)评价基准：税收法定原则

既然税收事先裁定是一种税法解释工具，而实际上困扰税收事先裁定制度设计的最复杂而困难的即是体制性问题，即税法解释权力的配置问题。在此意义上，税收事先裁定亦不再仅是税收征管行为，亦与税权分配行为紧密关联，而这将直接导向税收法定原则。税收法定原则(或称“主义”)作为一种思潮和理论，可以“向上”追溯出民主、宪制等法治精神，若作为纯粹的法律原则来理解，亦可具备“向下”解释的规范功能。其认为，税法主体权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收事先裁定赋予征税机关的税法解释权力，无疑与税法上所尊崇的税收法定原则之间存在紧张关系：一方面，在政治、社会与经济变迁剧烈的当代，税法必须有着精巧而复杂的规则设计，但立法机关并不直接接触各种经济交易或进行税收执法，欠缺税收专业知识，在相关信息的获取方面更是处于劣势，因而不得不采用大量的不确定法律概念和开放式的规范结构，却更加剧了税法的不确定性；另一方面，征税机关在解释制定法中更为积极主动的姿态，使得征税机关实质上开展了所谓的“行政造法”，填补税法漏洞，进行税法续造成为常态——这些都冲击并拓展了“法定”的内涵。税收法定原则的核心要义即是对包括税法解释权力在内的国家税权的分配和运行的法律规制。因而为确保征税的公平和效率，并实现纳税人权利与国库收入之间的合理平衡，在规范性和有效性的衡量和协调中，税收法定原则应为税法解释行为设定不应逾越的限界，并且它还将作为合法性判断要素，构成立法机关监控和法院司法审查的基础。可见，税收法定原则可成为税收行为法律评价的基准和底线。

因而目前在《修订草案》中赋予了省以上税务机关裁定权，笔者猜测是因为借鉴了与税收事先裁定有一定程度异曲同工之处的企业所得税特别纳税调整中的预约定价安排(Advance Pricing Arrangement，APA)的制度设计，同时考虑到每个潜在的纳税人都有申请事先裁定的权利，出于征管效率的考虑而有必要下放一级。有意思的是，这更多是来自于实务人士与税收学者的观点，甚至还提出可以外包给涉税中介机构等第三方[5]153-157——而与多数法学学者的建议相佐：出于防止事先裁定程序被滥用的法律风险以及保证税法解释的统一性和权威性，事先裁定明确只能由国家税务总局做出[13，19]，否则一方面与其税法解释行为的本质不同，另一方面恐将成为继税收优惠之后又一极易成为地方政府的税收政策工具而可能导致诸多弊病。

(二)评价立场：纳税人权利保护

“税法不单纯是税务机关行使征税权的根据，即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。”[20]纳税人的权利保护是税法的基本命题与根本立场，是税收事先裁定制度价值的出发点和归宿。税收事先裁定与纳税人的税收筹划行为、避税行为关系密切，而后二者的边界往往难以划清，若纳税人的筹划安排被认定为避税安排，其交易安排及获得的经济利益不仅面临着被税务机关全盘否定的危险，更有可能遭受处罚。因而，某项交易安排经过筹划后，纳税人或专业辅助人员均希望获知该项安排会在税法上如何评价，最好的办法自然是知道征税机关将会如何看待与处理。从前列的案例汇总也可看出，几乎都是企业在规划新型交易模式、开展新型投融资业务、发生资产和股权优化重组等复杂经济活动时，对于税收政策的适用往往存在分歧与不确定性，导致企业无法准确评估行为成本和后果，从而谋求税收事先裁定的适用。当然，值得注意的是，税收事先裁定与税收筹划实际上也只有一步之遥，税务机关若掌握不好立场和界限有可能也异化成帮助纳税人进行税收筹划。

对于纳税人而言，税收事先裁定作为一项防范税务风险的重要制度安排，其意义无疑是赋予纳税人要求税务机关进行税法解释和对自身涉税行为予以税法认定以及获得进行税收筹划的合法权利，为纳税人向税务机关提交裁定请求，获得税务机关作出的裁定结果，从而求得税法适用上的确定性提供制度路径。通过一系列法律规则为利益冲突的征纳双方提供了由法律拟制的博弈空间：在这个空间里，纳税人与税务机关保持具有治理意义的开放和透明的关系，纳税人通过法律赋予的一系列权利谱系(比如申请裁定的权利、要求相关信息保密的权利、责任豁免的权利等等)与法律约束下的税务机关的国家税权进行互动博弈，具有了“对策行为”的性质。

五、结 论

尽管“税收征管法向来被认为是行政法色彩最浓的税法部分，可以说其是二者的交汇。”[21]但税收事先裁定并不是一种行政立法、行政指导、行政契约，也无需将之定位为尚且还无法与这些已定型化的行政行为相并列的纳税服务行为。原因在于：税收事先裁定本即是为缓解税法的高度不确定性而创设的制度，难以将之作为行政法上的概念。以行政法来解析税收事先裁定，会发现其与不同的行政行为类型有所类似但都难以完全等同，近年来不断涌现的新型行政现象是难以划归到约定俗成的行政行为图式中去的。实际上，这不但在税法中存在，在其他“领域法”中也同样存在，例如金融法中《银行业监督管理法》第三十七条规定的“金融监管措施”、环境法中《环境保护法》第五十四条“社会诚信档案”，等等，这样的“行为清单”还可以列出很多。

总而言之，税收事先裁定与行政法上的行政行为类型属于不同的逻辑和话语体系，将其与行政法上任何一种定型化的行为类型相提并论或者创新为新的行政行为类型的尝试都注定是难以成功的。而我们之所以执着于要给税收事先裁定在法学上“定性”，其实目的在于希望建立起包括税收事先裁定在内的税收行为的法律评价机制。而税收行为的法律评价，需要将税法自身的价值理念和基本原则融入合法性标准的建构之中。而税法与行政法还将在公法的公共知识和基础理论上相互学习、共同发展。

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