基于PDCA循环的欠发达地区小企业内部控制体系设计与优化

赵丽金

摘要：当前，欠发达地区小企业的内部控制建设仍存在较多不足，在规范企业经营管理、为企业创造效益方面未能真正发挥作用。本文以财政部发布并于2018年1月1日施行的《小企业内部控制规范（试行）》为指引，分析了欠发达地区小企业内部控制的现状及实施困境，应用PDCA循环梳理了欠发达地区小企业内部控制体系设计与优化的理论基础，提出小企业内部控制应抓住“管住进和出，管好人财物”这一中心开展建设，选取了广东茂名众冠公司内部控制体系设计与优化的全过程进行了实证分析。

关键词：PDCA循环；小企业；内部控制；实证分析

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2018）021-0036-03

为帮助小企业建立和实施有效的内部控制，提高经营管理水平和风险防范及应对能力，促进小企业的健康可持续发展，财政部于2017年6月发布了《小企业内部控制规范（试行）》，从2018年1月1日起施行，给小企业的内部控制建设提供了科学的指引。本文以此为引领，应用PDCA循环实证分析欠发达地区小企业内部控制从设计到优化的全过程。

一、欠发达地区小企业内部控制的现状

（一）欠发达地区小企业的特点

1.两权不分离，合二为一。小企业的所有权与经营权不分离，企业主既是投资者又是管理者，两重身份合二为一。这一特点可以提高处事效率，但由于过度集权，容易因为个人的不当决策给企业带来风险。

2.船小好调头，灵活多变。小企业规模小，组织层级简单，机制灵活，遇事可以快速决策，上传下达快，应变能力强。但同时存在缺乏风险评估约束等缺陷。

3.家长制普遍，管理混乱。小企业绝大多数家族色彩浓厚，员工往往是企业主的亲朋戚友，企业主习惯用管理家庭事务的方式来管理企业，成为企业家长。这种人情关系过度的员工构成会促使部分员工凭借特殊的身份铤而走险，破坏制定的规章制度，造成企业管理混乱。

4.会计素质低，账目不清。小企业的业务量不大，为节省成本，财务部门通常只配一个会计和一个出纳，低报酬注定低素质，人员的不足会导致实务中分工不明确，不相容岗位分离有限。实务中，不懂财务的企业主为追求效率过多地干预业务处理会导致违规违章的现象较多，账目不清，影响会计资料的真实性和可比性。

（二）欠发达地区小企业内部控制的实施困境

1.管理者对内部控制的认知受限。欠发达地区小企业管理者受所处地域大环境、文化水平及眼界的限制，对内部控制的认知严重不足，不清楚不了解内部控制的作用，有的认为企业只要有钱赚就是经营成功，所谓的内部控制只是一种装饰，可有可无；有的认为内部控制就是各种制度的简单堆砌，企业从未缺少，只是没有整理起来；有的为了追求时尚制定了内控制度，但因为觉得实施起来办事不方便而并未得到真正执行……这些错误的观点严重阻碍了小企业内部控制的建设和有效实施。

2.内部控制制度缺乏科学连贯。目前，不少小企业虽然建立了内部控制制度，但纵观总体，缺乏科学性与连贯性，具体表现在：（1）内部控制组织网络不健全，在利益的驱动下重经营、轻管理，内控的健全让位于业务的发展，自我防范、自我约束机制尚未建立起来。（2）各项制度由不同部门制定，在制定过程中缺乏相互沟通与协调，结果缺乏统筹，各项制度彼此孤立甚至互相矛盾，降低了内控的作用。（3）内控制度重编写轻执行甚至不执行，缺乏评价及报告制度。（4）以亡羊补牢为主的事后控制居多，事中控制和事前控制较少，使内部控制失去应有的效力。

3.会计制度有章难循。由于企业管理者对会计制度的认识不够，在执行中以强调快速灵活为由而经常不照章办事，导致会计处理随意性强、不规范，会计信息严重失真。

二、欠发达地区小企业内部控制的设计与优化的理论基础

（一）基于PDCA循环的思路

PDCA循环又称戴明环，是美国质量管理专家戴明博士首先提出的，是全面质量管理的思想基础和方法依据。PDCA循环的含义是将质量管理分为四个阶段，即计划（plan）、执行（do）、检查（cheek）、处理（action），这四个过程不是运行一次就完结，而是周而复始地进行，所以称之为PDCA循环。PDCA循环不是在同一水平上循环，而是呈阶梯式的向前向上滚动。每循环一次，就解决一部分问题，取得一部分成果，工作就前进一步，水平就上升一步。

按照《小企业内部控制规范（试行）》的指引，企业应“形成建立、实施、监督及改进内部控制的管理闭环，并使其持续有效运行”，这一要求与PDCA循环完美匹配（见图1所示），企业内部控制的制定和实施过程正是PDCA循环的实践应用。企业内部控制每通过一次PDCA循环，就经历了一次内部控制的设计一实施一评价一优化四个阶段然后再进行第二次PDCA循环，使内部控制质量不断提高。具体进行内部控制制度设计时，应站在企业管理的高度，与形成控制系统与质量评价系统、风险评估系统的循环推动。

（二）设计的原则

根据《小企业内部控制规范》的要求，结合欠发达地区小企业人员素质整体偏低的情况，小企业在建立与实施内部控制时，应当遵循下列原则：

1.风险导向原则。内部控制应当以业务循环为基础，以防范风险为出发点，重点关注对实现内部控制目标造成重大影响的风险领域。

2.适应性原则。内部控制应当站在企业管理的高度，与小企业生产经营特点相适应，并随着情况的变化及时加以调整。

3.效果至上原则。内部控制应当注重实际效果，而不局限于特定的形式和实现手段。

4.成本效益原则。内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以尽可能低的成本实现有效控制。

5.可理解性原則。内部控制内容应通俗易懂，可操作性强，确保文化水平不高的员工可无障碍理解并执行。

（三）确定目标和关键点

内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法、合规、资金资产安全和财务报告信息真实完整可靠。关键点及中心思想是“管住进和出，管好人财物”。

（四）构建内控质量评价体系

从企业经营管理的角度，对内部控制实现控制目标的有效性进行综合评价。具体包括设计合理性评价和实施有效性评价两大部分。设计合理性评价又包括：内部控制的系统性评价、充分性评价及经济性评价。

三、欠发达地区小企业内部控制体系的设计与优化实证分析

（一）公司基本情况

茂名众冠公司是一家于2016年成立的建设工程有限公司，经营范围包括：市政工程、公路工程、园林绿化工程、土石方工程、水电安装工程、网络工程、道路养护工程、消防工程、防腐堵漏工程、室内外装潢装饰工程。销售：装饰材料、建筑材料、五金交电、道路沥青、机械出租。目前的主要经营业务为沥青路面工程建设及沥青路面机械租赁，兼营沥青配合比、试验检测资料整理。

公司目前拥有总资产400萬元，其中固定资产380万元，主要为沥青路面工程建设机械设备。公司股东共5人，其中两名大股东直接负责公司的管理，固定员工11人，其中管理人员4人，生产工人7人。每年的营业收入在500万元左右，属于小企业。

（二）公司内部控制的现状

公司成立不久，未建立完整的内部控制体系，仅设置了公司的组织机构，建立了简单的管理制度。其中一名股东任总经理，负责公司全面工作，分管工程部、财务部及行政部；另一名股东任副总经理，负责管理设备部，部门职能及已有相关制度见表1

经过深入调查，依据PDCA循环的思路，对照COSO报告中内部控制的五要素，分析茂名众冠公司内部控制现状如下：（1）控制环境：具体业务授权范围和程度过小，越权行为时有发生，授权责任不明晰；在管理决策上，总经理“一言堂”，凭个人的主观市场触觉决策较多，过度追求发展速度，存在经营风险；人力资源政策不完善，缺乏帮助员工晋升的机制。（2）风险评估：公司尚未建立风险评估体系，较注重经营风险的防范，在实际工作中主要凭借决策者的个人经验进行判断，缺乏科学的风险防范机制作支撑。（3）控制活动：缺乏系统的内部控制制度和规范的业务办理程序，控制方式单一，未设事前控制和事中控制的活动，以事后控制为主。（4）信息系统与沟通：内部信息传递方式包括电话、微信、QQ等，上下级沟通的渠道主要是微信群，信息沟通内容多为发布任务、通知等，变相成了上层管理人员的传话筒，下级部门和员工仅是机械的领会和执行，下达顺畅，上传不畅。（5）内部监督：公司目前缺乏内部审计，总经理负责监督所有公司事务，对整个内部控制系统的监督、评价和修订工作还没有开展。综上，因缺乏对内控质量的评价，公司内控的PDCA循环尚未形成闭环，内部控制体系需要重新整合构建。

该公司内控以上问题存在原因主要是管理者素质较低，从未接触过企业管理的专业知识，因而导致内部控制意识薄弱、存在认识误区，无法设计完善的内部控制制度，公司会计人员及普通员工整体素质也偏低，极大地影响了已有制度的有效执行。

（三）基于PDCA循环的公司内部控制体系的设计与优化

对照PDCA循环，本文依据欠发达地区小企业内部控制设计与优化的理论基础，以《小企业内部控制规范》为指引，于2016年6月完成了众冠公司内部控制体系的设计（P），经过一年的实施（D），至2017年6月，众冠公司的内部管理得到了较明显的提升，2017年12月根据公司内控实施中存在的问题进行了检查评估（C），并提出了后续的优化方案（A）。至此，一年完成一次PDCA循环。公司计划通过约三年共三次循环基本完善内部控制制度，以下为第一个循环的实证过程：

1.制定内部控制制度——计划（P）。围绕“管住进和出，管好人财物”这一中心进行设计。关键内部控制体系设计见表2，除此以外，还设计了专人专岗——内控专员负责对每一预设的关键控制点进行跟踪记录，收集经营过程中的风险防范数据，以获取内部控制制度是否得到有效执行的证据。

2.实施内部控制制度——执行（D）。内部控制体系设计完成后，依据关键控制点，完善了具体的内部控制制度，并编制了必要的流程图，公司组织全体员工进行了学习，确保每位员工都了解制度的内容，清楚每项制度的执行程序。考虑到员工整体素质不高，对制度的理解可能不到位，公司专门成立了制度执行咨询机构，明确了内控专员为负责制度解释的责任人，力求每项制度都有效落地。

3.评价内部控制制度——检查（C）。根据公司内控专员记录的不完全统计，经过一年的实施，公司内部控制制度的实施有效性覆盖面达80%，内部控制质量较好，未出现重大经营风险，内部管理有序。为进一步完善内部控制制度，经过对公司各项制度实施效果进行检查评价后发现，尚存在以下突出问题：（1）缺乏内部审计制度，未设置内部审计人员；（2）总经理处于无人监督的状态，权限过大；（3）公司为降低运营成本，规定生产工人工资发放采用平时按需借支、年底一次结算支付的办法，支付方式不够合理，难以调动员工的积极性；（4）各种风险的防范机制未制定。

4.优化内部控制制度——处理（A）。针对公司内部控制评价中发现的问题，及时进行了以下优化：（1）建立内部审计制度，确定副总经理为内部审计专职人员；（2）针对总经理过度集权的现象，成立由出资人组成的监督委员会，凡公司“三重一大”的决策，均需要经监督委员会讨论通过方可执行；（3）修订工资结算办法，根据公司业务的特点，参考同行的做法，基于成本效益原则的考虑，决定将公司的工资结算时长由一年结算支付一次改为每季度结算支付一次。（4）重新梳理了每个循环的关键风险点，并制定了风险防范机制，增设内部审计岗位，专职负责企业的风险评估及防范。

四、结语

PDCA循环理论在小企业内部控制设计与优化中的应用有效地保证了内部控制的质量，“管住进和出，管好人财物”的设计中心思想确保了小企业内部控制的正确路线。欠发达地区小企业因为员工素质整体偏低的特点，在设计内部控制制度时需要有更详细清晰的操作指引。小企业内部控制的评价机制及风险防范机制的设计是难点内容，需要在不断的实践中探索完善，这也是本文在为企业设计内部控制体系时所存在的不足，期望后续在实践中可以改进。