行政事业单位内部控制评价指标体系构建研究

丁妥++张艳辉++姚增辉

【摘 要】 内部控制评价对规范行政事业单位内部控制、提高内部管理水平、加强廉政风险防控机制建设具有重要的指导意义。文章根据行政事业单位的特点，采用文献研究法和数学方法，构建一套内部控制评价指标体系，以×大学为例，运用数学模型，对该单位内部控制建立和执行情况进行分析评价，并提出进一步加强和改进该单位内部控制体系的意见。研究结果显示，该评价模型对行政事业单位内部控制体系做出分析判断，对完善单位内部控制体系起到一定的辅助作用。

【关键词】 行政事业单位； 内部控制评价； 指标体系

【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）04-0102-05

一、引言

2012年，财政部印发了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，要求各行政事业单位建立健全内部监督制度，明确各相关部门或岗位在内部监督中的职责权限，规定内部监督的程序和要求，对内部控制建立与实施情况进行内部监督检查和自我评价，并从2014年1月开始实施。2014年，党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出，将内部控制作为依法治国的具体措施。这是首次在国家层面提及内部控制，充分体现出党中央对内部控制建设的重视程度。

尽管各行政事业单位逐步建立了内部控制体系，但是经过检查和分析评价，发现部分单位的内部控制体系仍存在一些问题，主要表现在：有的单位内部控制体系不健全，没有涵盖所有领域；有的单位内控制度形同虚设，对相关行为起不到约束和制约作用。在这种情况下，如何评价行政事业单位内部控制制度建设的科学性和运行的有效性成为了内部控制实施的关键。因此，对内部控制进行评价非常必要。

二、行政事业单位内部控制基本理论

加拿大注册会计师公会所属的控制基准委员会COCO在1995年11月发布的《控制指导纲要》提出，内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的，旨在为营运的效率和效果、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标的实现提供合理保障的过程。按照《行政事业单位内部控制规范（试行）》要求，内部控制是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控[1]。对单位行为进行控制，要通过三个步骤实现，一是制定单位内部控制制度，二是在单位内部实施相关措施，三是通过执行来实现内部控制的目的。从以上可以看出，内部控制实际上是单位为了降低与经济相关的风险而对经济活动进行的监督和管控，包括制定相关制度以及相应措施。

从组织控制来看，内部控制应包含以下三个方面：一是明确组织领导。单位的负责人是内部控制建设的首要责任人，对内部控制的建立健全和有效实施负责，其他成员应负责分管领域的内部控制建设工作；单位内部各部门负责人对本部门的内部控制建设承担具体责任。二是明确责任分工。单位应成立专门负责内部控制建设的职能部门，或是明确内部控制建设的牵头部门，负责组织协调本单位的内部控制建设，并明确在内部控制建设、实施与监督检查中的职责权限，以及内部控制建设、实施与监督的程序和要求。三是开展监督评价。为确保内部控制有效实施，还应成立由内部审计部门牵头组成的内部控制建设监督检查机构，负责对本单位内部控制建立与实施情况开展内部监督检查，编制风险评估报告，对内部控制的完善性、有效性等做出评价。

从过程控制来看，内部控制的核心是过程控制，需要明确工作机制，包括组织梳理单位各类经济活动的业务流程，明确业务环节，系统分析经济活动风险，确定风险点，选择风险应对策略，在此基础上建立健全单位各项内部管理制度，并督促相关人员认真执行。《行政事业单位内部控制规范（试行）》主要从风险评估和控制方法、单位层面和业务层面、评价与监督来规范内部控制框架体系，以防范经济活动外部风险[2]。

三、行政事业单位内部控制评价指标体系构建

（一）内部控制评价的含义和目标

行政事业单位内部控制规范得以有效运行，不仅需要构建科学的内部控制体系，还需要构建一套科学的内部控制评价体系，这两者相互统一，并不是矛盾的。评价体系是为了监督内部控制目标是否实现，对目标的可行性和有效性进行评价，及时查找不足并予以纠正。

1.内部控制评价的定义

内部控制评价，是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。具体到行政事业单位，内部控制评价实质上是评价其控制制度设计的合理性和执行的有效性。

2.内部控制的目标

《行政事业单位内部控制规范（试行）》提出了事业单位内部控制要达到五个目标：一是保证单位经济活动合法合规。这是内部控制的基本目标，也是首要目标。单位的各项活动，都应在法律法规规定的框架下进行，不得出现违法违规行为。二是财产安全性和使用有效性。行政事业单位的各项经济活动，必须保证国有资产使用的效果，不得出现资产流失，不得出现风险。三是财务信息真实完整。行政事业单位公布的财务信息应当真實完整，接受上级部门和社会公众的监督，通过财务信息公开来加强对单位内部的监督管控。四是有效防范舞弊和预防腐败。这是实施内部控制的根本目的，即防范舞弊，预防腐败，坚决禁止个人或单位侵占国家财产。五是提高公共服务的效率和效果。达到上述目标后，行政事业单位通过内部控制实施，可以提高其服务公共社会的效率和效果。

（二）评价指标体系

内部控制体系是否有效，可以从内部控制建立的有效性和内部控制执行的有效性两个方面进行评价。

1.内部控制建立的有效性评价

内部控制建立的有效性评价是指内部控制体系的建立是否达到控制的目标，通过以下4个方面进行评价：合法性评价、全面性评价、重要性评价和适应性评价。

（1）合法性评价。合法性是指内部控制的建立是否符合《行政事业单位内部控制规范（试行）》以及国家相关法律、法规的规定[3]。这是内部控制体系的前提条件，只有各项制度合法合规，才能起到有效的控制作用。endprint

（2）全面性评价。全面性是指内部控制的建立是否涵盖了单位所有的经济业务和经济事项、经济活动的全过程、所有内部控制关键岗位、各相关部门及工作人员和相关工作任务。单位的各种经济活动和事项，以及每个岗位的工作人员都要纳入评价范围。

（3）重要性评价。重要性是指内部控制建立时，对重要经济活动和经济活动的重大风险是否给予足够关注，并建立相应的控制措施，是否重点关注了关键部门和岗位、重大政策落实、重大事项执行和高风险领域，这是内控控制能否得到有效实施的关键。

（4）适应性评价。适应性是指内部控制的建立是否根据国家相关政策、单位经济活动的调整和自身条件的变化，适时调整内部控制的关键控制点和控制措施。这就要求内部控制制度要依据环境和政策的变化和单位的实际情况进行调整和变动，及时适应环境和政策的变化。

2.内部控制执行的有效性评价

内部控制执行的有效性评价是指内部控制体系在实施过程中是否达到有效控制的目标，通过以下4个方面进行评价：运行的合规性、运行的持续性、运行的有效性和人员的资格能力。

（1）运行的合规性。运行的合规性是指各项经济业务控制在评价期内是否按规定运行。各项经济业务控制包括预算业务、收支业务、政府采购、资产管理、建设项目、合同管理等，以上业务是否按照相关的控制制度规定执行。

（2）运行的持续性。运行的持续性是指各项经济业务控制是否得到持续、一致的执行，而不是仅能维持一段时间，要确保经济业务始终保持在控制体系范围内，不能因为单位领导或工作人员的变动而出现运行偏差。

（3）运行的有效性。运行的有效性是指内部控制机制、内部管理制度、岗位责任制、内部控制措施是否得到有效执行，而不是流于形式，是否真正发挥控制和制衡的作用。运行的有效性包括组织架构、工作机制、风险评估、内部控制信息化等是否达到制衡效果。

（4）人员的资格能力。人员的资格能力是执行业务控制的相关人员是否具备必要的工作权限、职业资格和工作能力。

（三）行政事业单位内部控制评价指标体系构建

1.确定各指标重要程度

本文选用德尔菲法确定行政事业单位内部控制评价指标重要程度，即通过选取专家对各类指标打分进行评价和判断，并以此确定各评价指标的权重。

（1）德尔菲法的定义。德尔菲法又名专家意见法或专家函询调查法，是依据系统的程序，由调查者拟定调查表，以函件的方式分别向专家组成员进行征询；专家组成员以匿名的方式（函件）提交意见。这种匿名发表意见的方式，采用背对背的通信方式进行交流，团队成员之间不发生横向联系，能够做到客观公正。

（2）对各指标的重要程度进行打分。确定专家组构成人选，请有关专家分析核定每个评价指标的重要程度，将各个评价指标按照权重系数表进行量化，具体如表1所示。

2.计算指标权重系数

本文利用层次分析法确定每个指标的权重。层次分析法（The Analytic Hierarchy Process）产生于20世纪70年代，由美国运筹学家托马斯·塞蒂（T.L.Satty）正式提出。它是一种定性和定量相结合的、系统化、层次化的分析方法，在处理复杂的决策问题上对其分层量化，具有一定的客观性和可操作性，具有较强的实用性和有效性。层次分析法的应用步骤如下：

（1）建立层次分析结构模型。在深入分析实际问题的基础上，将有关的各个因素分解成若干层次，建立层次分析结构模型。本文主要是对行政事业单位内部控制建立的有效性和执行的有效性进行评价，因此建立2个层次分析结构模型。第一个层次分析结构中，对单位内部控制建立的评价指标包括合法性评价、全面性评价、重要性评价和适应性评价。每个层次分析结构均由准则层和方案层组成。第二个层次分析结构中的4个指标是层次分析法的准则层。每个指标再下设指标进行评价，即为层次分析法的方案层。内部控制执行的评价指标包括运行的合规性、运行的持续性、运行的有效性和人员的资格能力。内部控制执行层次分析结构的建立同单位内部控制建立层面。

（2）构造判断矩阵并计算权重。两两比较结果构成的矩阵称作判断矩阵。判斷矩阵的作用是比较该层次与上一层次有关元素之间的相对重要程度。如对某一准则，对各方案进行两两对比，并按其重要性程度评定等级，比较第i个元素与第j个元素相对上一层某个因素的重要性时，使用数量化的相对权重ai j来描述。ai j为要素i与要素j重要性比较结果。本文邀请专家对每层指标之间相对重要程度做出判断，给出标度值，建立起判断矩阵。利用层次分析法软件，计算出各指标相对上一层次指标的权重值。

（3）检验判断矩阵一致性。引入指标CI作为度量判断矩阵偏离一致性的指标，其中最大特征根用λmax 表示，判断矩阵的阶数用n表示。

CI=■

CI值越接近于0，判断矩阵的一致性越好；越接近于1，一致性越差。对于不同阶的判断矩阵，其CI值的要求也不同。计算成对比较阵的随机一致性比率用CR表示，CR=CI/RI，RI为平均随机一致性指标，其作用是衡量两个阶层以上判断矩阵是否具有满意的一致性，如表2所示。

判断方法如下：当CR<0.1时，判断矩阵具有满意的一致性或其不一致程度是可以接受的。否则，就需要调整判断矩阵，直到达到满意的一致性为止。

四、×大学内部控制评价案例分析

（一）基本情况简介

×大学为财政拨款定额定项补助事业单位，现有普通本专科、硕士和博士在校生2.4万人，在职教职工1 450人，离退休人员230人。在职人员中，党委书记1人，党委副书记、校长1人，纪委书记1人，党委常委、副校长2人，副校长3人。学校设有教学机构16个，分别为基础医学院、文学院、理学院、信息工程学院、法政学院、中医学院、经济管理学院、动物科技学院、农林科技学院、外国语学院、艺术学院、国际教育学院、继续教育学院、研究生学院、公共体育部和马克思主义理论教学部；行政处室12个，分别为党政办公室、组织部、宣传统战部、纪委（监察审计处）、团委（学工处）、教务处、人事处、财务处、科研处、后勤管理处、资产管理处、校园规划和建设处；教辅机构3个，分别为教育技术与信息中心、图书馆、学报编辑部。该校1 450名教职工中，专任教师980名，具有高级职称教师684人，其中教授287人，副教授397人；具有博士、硕士学位教师1 219人；硕士和博士生导师453人。在职教师中有享受国务院政府特殊津贴专家、国家级教学名师、全国优秀教师、全国劳动模范教师多人。endprint