国家审计容错纠错机制的构建
——理论基础、现实问题与可行路径

马轶群 王文仙

(1.山西财经大学 经济学院，山西 太原 030006；2.山西省审计厅，山西 太原 030024)

一、引言

党的十八大以来，习近平总书记多次强调要正确区分和对待干部在改革探索中出现的失误和错误的性质，要支持和保护那些作风正派又敢作敢为、锐意进取的干部。十八届六中全会进一步明确提出“建立容错纠错机制，宽容干部在工作中特别是改革创新中的失误”。在反腐和问责力度不断加大的背景下，构建容错纠错机制可以有效释放广大干部创新的活力、调动其创新的动力，为推进我国全面深化改革打下坚实的基础。因而，构建容错纠错机制被视为是一项富有远见的重大战略决策。

国家审计是国家治理的重要组成部分[1]，是政府问责的重要手段，其核心工作是监督被审计单位的财政财务收支以及有关经济活动。长期以来，国家审计实践是以合规性审计为基础。由于会计资料的客观性和会计核算的精确性，加之查错纠弊的审计职业特点，这种合规性审计思路导致审计部门对发现的问题多采取零容忍态度。在我国改革开放初期财经制度不健全的情况下，对问题的零容忍能有效发挥国家审计的监督职能，维护我国的财经法纪。但是，随着我国全面深化改革进入深水区和攻坚期，此时需要以改革创新取得突破，国家审计如果仍以零容忍态度对待被审计单位的问题，那么就可能产生两方面的不利影响：一是被审计单位的领导干部宁愿不创新、不改革，也不愿在工作中出现失误；二是为了避免出错，被审计单位将会建立更为严格的财务制度，进而束缚广大干部的改革创新工作。因为被审计单位多为政府职能部门，王素梅指出，我国“强政府，小社会”的现象始终存在，这是因为大量公共资源国有化使得政府行政权力渗透至资源配置的各领域[2]。这就意味着，能否构建有效的国家审计容错纠错机制，不仅直接关系到政府部门改革创新的动力与活力，更会间接影响到整个国家的创新发展。因此，审计署多次指出要推动在审计领域形成合理的容错纠错机制。

构建容错纠错机制是全新的尝试，国内研究主要集中于宏观层面[3][4][5]，而鲜有从具体政府职能方面展开分析，尤其是对具有审计监督职能的国家审计，这方面的研究更为少见。李文婷和宋烨分析了国家审计容错纠错的内涵特征及内在要求，并初步探讨了构建路径[6]。吴传俭等探讨了服务创新驱动战略的国家审计容错纠错机制[7]。以上研究在国家审计容错纠错机制方面进行了初步尝试，但是，国家审计容错纠错机制的构建是顶层设计，必须在理论的指引下，以我国国家审计的实际情况为出发点，探讨可行的构建路径，而已有文献对此缺乏系统性分析。为了弥补以上不足，本文将通过对理论基础、现实问题与可行路径三方面的阐述，为构建国家审计容错纠错机制提供切实可行的建议。

二、国家审计容错纠错机制构建的理论基础

国家审计作为政府问责的重要手段，其容错纠错机制的构建受到越来越多的重视，但理论支撑的缺失不仅制约我们对国家审计容错纠错机制的认识，更影响其在实务中的构建与应用。为此，本部分先对国家审计容错纠错机制进行界定，然后运用公共受托责任理论、“免疫系统”论和国家治理理论对国家审计容错纠错机制进行系统梳理，进而建立理论认识上的支撑。

(一)国家审计容错纠错机制的界定

容错源于计算机领域，是指存在一个或多个故障的情况下，系统或程序仍可以避免干扰，正确地运行其功能。容错主要包括约束功能、检测故障和恢复系统三大功能[8](P95—100)。一般而言，容错与纠错是两个不同概念，但就上述定义看，容错包含了纠错。事实上，当前的众多分析也是将纠错内化于容错中[9][10][11]。这可能是因为，相比纠错，容错更为关键，而我国各类制度中也更缺乏容错，且纠错也往往是建立在容错基础上。容错与纠错是不可分割的两要素[5]。国家审计容错纠错机制是容错纠错机制在国家审计工作中的应用，是宏观层面容错纠错机制的具体化。在实际审计工作中，国家审计尽管对被审计单位存在的问题采取的是零容忍态度，但却有一套较完整的纠错机制，如审计报告会要求被审计单位在规定时间内反馈整改结果，审计组还会定期检查整改情况;审计决定书也有要求被审计单位限期执行的表述，移送处理书要求接受移送部门在60日内反馈办理结果等。从纠错内容看，无论是较轻微的调账处理，还是较严重的移送处理，均反映出审计的纠错程度依赖于审计发现的问题。可见，国家审计是一个发现错误以及纠正错误的过程，缺乏相应的容错环节，而构建国家审计的容错纠错机制正是要弥补这样的不足，即将容错环节置于国家审计工作中，并形成稳定的工作流程。基于以上分析，可以对国家审计容错纠错机制做如下定义：为了推动全面深化改革，鼓励广大干部树立改革创新意识和勇于担当精神，在国家审计发现错误及纠正错误的工作中，纳入容错环节，实现宽容被审计单位探索性失误的目的，形成发现、宽容、纠正错误的相对稳定的机制。

(二)公共受托责任理论

政府部门的受托责任一般被称为公共受托责任，这是得到广泛认可的国家审计基础理论。1985年5月，第三届亚审组织大会发布的《东京宣言》，将公共受托责任界定为“受托经营公共财产的机构或人员有责任汇报公共财产的经营管理状况，并承担财政管理等方面的责任”[12]。该定义主要是考虑了受托财务责任，这也被认为是政府财务审计的动因[13](P19—23)。随着研究的深入，对公共受托责任的认识开始向受托管理责任转变。杨时展认为，对各级政府及公职人员来说，受托责任不仅包括财务责任，还应包括经济有效地使用、管理公共资源，并使其最大限度地达到预定目的[14]。刘笑霞从行为和报告两方面对受托责任进行了阐述，也暗含了受托管理责任，指出公共受托责任就是政府及相关人员受托管理公共资源，通过妥善管理以及有效运用公共资源来履行管理社会公共事务的职能，并向公众报告的义务[15]。

对公共受托责任认识的转变，也成为我们分析国家审计容错纠错机制的重要理论支撑。在公共受托财务责任下，国家审计只需做到查错纠弊即可，而在公共受托管理责任下，国家审计除了发挥监督作用外，更要在管理上发挥建设性作用，这是国家审计职能的深化。为了发挥公共受托管理责任的建设性作用，国家审计应在合规性审计的基础上，对被审计单位与资金使用有关的一系列决策、执行及后果进行评价，提出审计意见。由于被审计单位在改革创新的探索中会不断遇到新问题、新情况，难免会在决策、执行等环节出现失误，资金又是维持被审计单位运转的生命线，这些失误将会影响到资金合理有效的使用。对国家审计而言，发现资金使用问题是其基础性工作，而通过资金问题挖掘被审计单位在改革创新中的失误，并对其合理容错纠错是国家审计鼓励改革创新、发挥建设性作用的重要体现。

(三)“免疫系统”论与国家治理理论

刘家义在2008年提出，“审计是国家经济、社会健康运行的‘免疫系统’，具有预防、揭示和抵御功能。”2011年，刘家义在阐述审计本质时，将“免疫系统”论置于更为宏观的国家治理理论中做了进一步分析，指出审计在本质上是内生于国家治理这个大系统中的一个“免疫系统”。学界由此展开国家审计与国家治理关系的系列讨论[16][17][18]，这有利于我们深入认识国家审计本质。但是，一方面，革除庸政惰政是国家审计“免疫系统”功能深化的体现。随着我国社会经济的不断发展，对国家审计功能的认识也在不断深入，从最初的查错纠弊，到“免疫系统”论，再到国家治理论，国家审计不再是简单地就账本谈问题，而是上升至更宏观的层面。当前，随着我国反腐与问责力度的加大，部分领导干部在工作中开始产生消极情绪，认为只要做事就有可能出事，而一旦出事就会被查处问责，于是出现不作为、不敢为的惰政式腐败。对于惰政式腐败，国家审计仍可发挥“免疫系统”功能：首先，在审计中揭示部分领导干部没有担当、做事不积极的问题与原因；然后，通过国家审计的容错纠错机制保护有责任心、敢作为的领导干部，对庸政惰政起到抵御作用；最后，使国家审计容错纠错机制常态化，让领导干部认识到国家审计会通过相应制度保护改革创新行为，进而改变消极态度，这体现国家审计的预防功能。另一方面，鼓励改革创新是国家治理的内在要求。习近平总书记指出，“综合国力竞争说到底是创新的竞争”，提高综合国力、推动国家社会向前发展，并在国际竞争中获得优势地位，就要改革创新。可见，改革创新是完善国家治理的必然要求，是现实国家治理的内在动力。但任何改革创新都有失误的可能，如果对改革创新者的热情不能加以有效保护，那么改革创新的原动力就会丧失。国家审计作为国家治理的重要组成部分，在履行查错纠弊的基本职能过程中，也要通过容错纠错机制鼓励被审计单位的改革创新行为，为改革创新提供保障，以此推动国家治理的顺利实现。

三、国家审计容错纠错机制构建的现实问题

在长期审计实践中，已经形成了一套比较成熟的发现问题、纠正问题的审计工作机制，而在这样的机制中加入容错纠错，将会遇到诸多需要解决的现实问题，本文对这些问题进行了如下梳理：

(一)审计机关与被审计单位不同利益的整合问题

构建国家审计的容错纠错机制在一定程度上是国家审计制度的变迁。李怀和邓韬指出，制度变迁的本质是相关利益群体的诉求在现有制度安排下无法得到满足，利益分配失衡导致利益争夺与冲突，进而打破现存的利益格局，各利益主体通过博弈实现新利益关系均衡的过程[19]。李东升等也认为，积极推动制度变迁的利益群体通过制度变迁，可以获得在现有制度下无法实现的利益诉求[20]。在中央政府鼓励改革创新的背景下，被审计单位作为政府职能部门，容错纠错就成为被审计单位对审计工作的重要利益诉求，当诉求无法被满足时，国家审计容错纠错机制的构建就被提上日程。但诺斯也强调，如果现存制度的改革没有给改革者带来更大的利益，制度创新的动力就不会出现[21](P120—126)。也就是说，如果审计机关和被审计单位无法从构建容错纠错机制中获得更大收益，那么便没有建立国家审计容错纠错机制的动力。通常而言，产生利益增进的制度变迁更易推行，因而如何整合审计机关与被审计单位的利益诉求、增加共同利益，是构建国家审计容错纠错机制的一个重要现实问题。

(二)审计监督与容错的耦合问题

“耦合”是指两个及以上系统通过良性互动而彼此影响、相互促进的机制形成互相协调和互相依赖的动态关联关系。目前，耦合理论已被学界广泛应用于两个或多个经济系统的协调、互动、共生与匹配关系的研究[22](P16—27)。建立国家审计的容错纠错机制必须在国家审计的框架内耦合审计监督与容错，容错的实现也需要与审计监督进行信息交换，形成协调紧密的耦合关系。一方面，在全面深化改革的背景下，容错为国家审计提供了鼓励改革创新、承担公共受托责任及推动国家治理的途径；另一方面，审计监督是国家审计的基本职能，而容错在审计领域是全新内容，其在一定程度上会影响审计监督发现问题、处理问题的理念、程序、标准等。审计监督与容错必须在审计框架内互相匹配与协调，否则会出现审计监督与容错互相排斥与分离的局面。在审计监督与容错的耦合过程中，一方处于承受极值时，另一方应及时做出让步，维护整个系统的正常运转，并采取相应措施调和双方的冲突，从而使彼此达到相互促进、和谐发展的耦合状态。因而，审计监督与容错之间的耦合问题就是如何推进审计监督与容错配合得当、互利共生、良性循环的发展。

(三)容错纠错在审计流程的嵌入问题

国家审计容错纠错机制的构建是一项统筹兼顾、统揽全局的系统工程，是从国家审计视角制定的鼓励创新、宽容失误的顶层设计。毫无疑问，顶层设计应来自对国家审计规律的理性判断，来自对审计工作的深刻认识。容错纠错在嵌入审计流程过程中，需要根据审计工作实践制定措施、完善制度。而在长期审计实践中，审计机关已形成一套严格的审计工作流程：在审计中发现的问题会被完整地记录在审计取证单和工作底稿中，现场审计结束后形成征求意见稿，在书面征求被审计单位意见并经法规部门严格审理后，形成正式审计报告、审计决定书或审计移送处理书等结论性文书，另外，经济责任审计项目同时需向党委和相关政府部门提交审计结果报告。可见，现有审计流程是利用多环节控制来防止出错，在这样的流程中纳入容错纠错机制，整合各方利益、健全利益诉求表达渠道，是构建国家审计容错纠错机制的现实难点。

(四)国家审计容错尺度问题

容错尺度问题也是构建国家审计容错纠错机制的一个重要问题。国家审计发现被审计单位问题后，需要对相关责任人动机等因素进行判断，当确定责任人是无意过错时，是否就可以对责任人免责容错？如果可以，那容错的边界在哪里？这是容错尺度问题。容错尺度的有效把握可以防止在审计过程中，审计机关与被审计单位的利益过度表达或表达不足。通常而言，即便是责任人的无意过失，也需要对责任人的行为动机进行合理判断。习近平总书记提出的“三个区分开”是判断责任人行为动机的重要标准，即:“要把干部在推进改革中因缺乏经验、先行先试出现的失误和错误，同明知故犯的违纪违法行为区分开来；把上级尚无明确限制的探索性试验中的失误和错误，同上级明令禁止后依然我行我素的违纪违法行为区分开来；把为推动发展的无意过失，同为谋取私利的违纪违法行为区分开来，保护那些作风正派又敢作敢为、锐意进取的干部。”刘家义在“三个区分开”基础上指出，审计工作也要做到“三区分”，即：“区分主观故意违纪违规还是过失犯错；区分是政策制度、法规不完善还是故意违规；区分是改革探索中出现的失误还是以权谋私。”这意味着审计的容错不是对所有错误的宽容，我们宽容的是在改革与探索性实验中的无意过失，而不是那些故意谋私、我行我素、明知故犯的违法违纪行为。因此，审计容错的尺度不在于有意或无意犯错，而在于是否为推进改革发展，进行探索性试验而出现的无意过错。因为在现实工作当中，无意过错常有发生，有些是因为缺乏责任心，有些则是能力不足。如果对这些过错也进行宽容，反而会增加过错发生的概率，降低领导干部的责任心，对社会发展产生不利影响。因此，容错尺度也是构建国家审计容错纠错机制时需要重点关注的问题。

(五)国家审计容错风险问题

《柯勒会计词典》把审计风险分为两类：一类是在会计原则下，被审计单位的经营成果和财务状况没有被财务报表公允地反映的可能性；另一类是审计人员未能觉察被审计单位或审计范围中存在重要错误的可能性。由于国家审计本身已具有较成熟的发现问题、纠正问题的机制，纳入容错机制后可能出现容错过度与容错不足两类风险，这实际上增加了可能发生审计风险的环节，是对既有审计风险的放大。容错过度风险意味着审计监督在发现被审计单位的问题后，对责任人不予追究与处理，对问题不予纠正，放任问题的扩大与传播。由于不问责，缺乏对相关人员的约束，因而被审计单位出现的问题会重复发生，对经济发展造成实质性损害，这类风险往往是在审计过程中，因被审计单位利益的过度表达造成的，该风险可能导致国家审计丧失基本的审计功能。容错不足风险是国家审计在发现被审计单位的问题后，对问题责任人产生问题的原因及动机不加以判断，即不管是在推进改革与探索性实验中的无意过失，还是明知故犯有意为之的违纪违法行为，均对其严格追责。这类风险是由审计机关利益的过度表达导致的，其会抑制被审计单位改革创新的热情,使领导干部丧失担当精神。这两类风险的发生均违背了国家审计构建容错纠错机制的初衷，因此，在构建国家审计容错纠错机制的过程中，风险也应是着重考虑的问题。

四、国家审计容错纠错机制构建的可行路径

(一)国家审计容错纠错的方法

国家审计容错纠错的方法是构建国家审计容错纠错机制的基础。当国家审计发现被审计单位的问题后，需要对相关责任人的行为动机进行分析，以判断相关责任人是否是为了推进改革创新，在探索性工作中出现的无意过错。因为传统审计注重会计凭证等实物载体，而具有物化、价值化特征的会计资料很难反映出相关责任人的“改革创新行为”，致使容错空间较为有限，为了分析评价制度及会计资料背后所隐藏的相关责任人的行为，需要将人的行为也作为审计对象。

长期以来，传统审计模式(账项导向审计、制度导向审计)的审计对象均是以“物”(账项、资金、制度等)为主，被称作“物本审计”[23]，即使之后出现的风险导向审计，其审计对象仍然局限在“物本中心”[24]。物本审计的缺陷在于单纯评价经济行为的结果，并不关注人及其行为，进而无法从根本上分析人的行为动机。行为是真正能反映人的意图的最直接载体，因而基于“人本审计”的思想，开始出现有关行为导向审计模式的研究[25][26][27]。鉴于行为导向关注人的行为，满足了容错纠错的内在要求，不会简单地以“物”做出评判，而要结合人的行为与动机做出综合判断，故行为导向审计模式为国家审计容错纠错机制的构建提供了非常有效的切入点。

(二)国家审计容错纠错的流程

综观现有行为导向审计模式的研究，大多停留在理论探讨阶段，这可能是因为行为导向审计模式是“物本审计”向“人本审计”的转变，需要以行为导向重新设计整个审计流程，这将会显著增加在审计实务应用中的成本，如果各方利益没有明显增加，行为导向审计模式将难以从理论探讨阶段过度至实际应用阶段。与此不同，我们不需要重新设计整个审计流程，而是在行为导向下，将容错纠错纳入原有审计流程之中，应用成本相对较低(见图1)。当收益大于成本时，容错纠错机制就具有了实际应用的可能性。由于国家审计最基础的工作就是查错纠弊，发现被审计单位的问题是审计机关的利益表达，审计人员应如实在工作底稿中反映问题。在当前鼓励改革创新的背景下，容错是被审计单位的利益表达，审计中应同时增加行为分析，根据行为的目标确认、动机考察、过程测试、结果评价等得到行为评估报告，以此判断行为动机，控制容错风险，并将其作为工作底稿一部分。在交换意见及形成结论性文书环节，应充分考虑被审计单位意见及行为评估报告，这是利益平衡与利益增进的过程。因此，总体上看，流程设计需要确保整合各方利益关系、健全各方利益表达，形成能够平衡各方利益、增进共同利益的容错纠错机制。具体地，国家审计仍使用原有的审计程序，首先梳理被审计单位组织架构、业务流程和岗位职责，在此基础上进行内部控制测试，评估审计风险，确定审计重点，制定详细的审计计划。然后，实施基本审计程序，审计人员在适当范围对审计重点进行严格的实质性测试，并依据测试结果以及其他审计证据确定是否能够完成审计工作，或者是否延伸审计范围、追加审计程序[28]。在该阶段，如果没有发现被审计单位的问题，或仅发现体制机制等方面的制度性问题，将直接进入审计报告阶段，仍按原有的审计步骤实施审计程序；如果发现被审计单位的人为问题，将进入容错环节，为了避免容错风险，需借助前期对被审计单位的梳理工作，确定问题责任人，通过行为目标确认等方式，参照习近平总书记提出的“三个区分开”以及刘家义提出的“三区分”对责任人进行行为评估，并考虑责任人的教育和工作经历、口碑以及往年是否存在问题等辅助材料得出评估结果，形成评估报告，纳入审计报告。一般来说，评估结果分为可容错与不可容错，不可容错意味对责任人的问责，但是，无论问责还是容错，审计的最终结果均是纠错，这也是国家审计价值的体现。

图1 国家审计容错纠错流程图

(三)国家审计容错纠错机制运行的保障

为了推动国家审计容错纠错机制的顺利运行，需要从以下几个方面进行保障：

一是培育审计机关的容错理念。由于国家审计长期形成的零容忍思路短期内难以改变，因而对国家审计容错纠错机制而言，构建科学的机制是一方面，更重要的是需要审计机关及审计人员具有容错的理念，营造出一种宽松包容的审计氛围。有了科学的容错机制和宽松包容的审计氛围，才能够充分彰显国家审计对改革创新者的鼓励和信任，才能激发改革创新者干事创业的积极性、主动性和创造性，提升广大领导干部的担当精神。因此，在审计机关积极培育容错理念，对国家审计容错纠错机制的顺利实施有重要意义。

二是建立容错负面清单。“三个区分开”是容错纠错的指导性原则，但是为了便于审计机关开展容错纠错工作，降低容错的识别成本，同时也为了鼓励被审计单位改革创新，减少工作上的心理束缚，可以尝试建立容错的负面清单。例如未经法定程序做出重大决策、决策严重失误、重大决策失误等均不能容错，如果审计监督发现以上错误，不需走容错程序，直接按原有审计程序出具审计报告，进行问责与纠错。被审计单位提前掌握负面清单，可抑制改革创新工作的随意性。因此，建立容错负面清单可以降低审计容错成本，也可以有效规范被审计单位改革创新工作。

三是建立容错纠错试行机制。作为顶层设计，国家审计容错纠错机制的构建是否适应审计工作的需要以及在实际审计工作中运行效果如何，具有较高的不确定性。一旦将脱离实际的容错纠错机制全面推广，其运行的社会成本极高。因此，需要对容错纠错机制进行试行，具体而言，可以先在基层或某个项目进行试点，主要考察容错纠错机制的可操作性及机制运行效果，对考察结果及时反馈，并形成报告，以便修正容错纠错机制，形成一个从顶层设计到基层实践再到顶层设计的相对闭合环路，为其在全国范围内的推广运行奠定基础。

五、结语

宽容改革创新中的失误、构建容错纠错机制已成为当前关注热点。国家审计既是国家治理的重要组成部分，也是政府问责的重要手段。构建有效的国家审计容错纠错机制，对于推动广大领导干部改革创新有重要意义。审计署在地方审计机关2017年度重点工作中也明确提出要宽容改革创新的失误，这说明不仅是被审计单位，审计机关对容错纠错也有较强的需求。作为顶层设计，国家审计容错纠错机制的构建不仅需要理论支撑，更需要从国家审计现实情况出发，拟定一条切实可行的实现路径。因为长期形成的零容忍审计思路是建立在“物本审计”基础上的，所以只有基于“人本审计”思想，将行为导向审计模式嵌入审计过程中，才能有效推动国家审计零容忍机制向容错纠错机制转变。值得注意的是，无论在何种构建路径下，国家审计容错纠错机制都不是盲目的、没有依据的宽容，而是以习近平总书记提出的“三个区分开”为根本原则，这样才能确保容错纠错机制鼓励干部改革创新的目标不发生偏移。

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