租赁使用权资产分析

张海英 杨博涵

【摘要】本文将使用权资产与历史上不同的资产定义进行了对比，根据IFRS16、Topic 842及IASB/FASB联合概念框架对使用权资产的相关概念及会计处理进行了剖析，然后结合使用权资产的定义及上述准则分析了这一概念的提出对企业带来的影响。

【关键词】资产；使用权资产；联合概念框架；

IFRS 16；Topic 842

【中图分类号】F234.5

一、研究背景

资产是企业存在和持续经营的必要条件，是一切会计要素的核心。IASB和FASB对租赁准则经过多年的共同研究，于2016年初分别发布了IFRS 16和Topic 842，兩份报告中均提出了使用权资产这一概念，此概念的提出是会计理论上的一项突破。它拓展了资产的范围，在一定程度上解决了现行准则下账面资产与利润配比失衡、经营租赁取得的资产其费用及利润无法溯源、资产收益率虚高等不足，对企业的经营租赁业务和财务报表所反映的企业状况都带来了较大影响。通过对比来研究使用权资产的定义，了解使用权资产的会计处理，有利于企业加强对这一概念的理解，从而进一步认识到此概念的提出及新旧准则的差异对其带来的影响。因此，本文梳理了几种不同观点下资产的定义并与使用权资产的定义进行了对比，对IFRS16中使用权资产的概念及会计处理进行研究，在此基础上分析了这一概念的提出对企业的影响。

二、资产的不同定义及其与使用权资产的对比

“使用权资产”这一概念首先是在2010年IASB与 FASB联合发布的《租赁征求意见稿》中正式提出的。IFRS16及Topic82中使用权资产的定义为：使用权资产代表着承租者在租赁有效期内使用相关资产的权利（An asset that represents a lessees right to use an underlying asset for the lease term）。从20世纪40年代以来，关于资产出现了多种代表性观点。本文仅介绍笔者认为与使用权资产相关的资产的三种定义，并与使用权资产的定义进行对比。

（一）权力观下的资产定义及其与使用权资产的对比

英国ASB于1999年发布的《财务报告原则公告》中对资产的定义是：资产是由过去的交易或事项形成的，由主体控制的对未来经济利益的权利或其他获取权。该定义的落脚点是权利或其他获取权，未来的经济利益其本身并不是资产，而是一项权利或其他获取权能够被确认为资产的条件。即：能够带来未来经济利益的权利或其他获取权才是资产。在“权利或其他获取权”中，对资产又有如下解释：“一项资产并非其本身，而是从其获取部分或全部未来经济利益的权利或其他获取权……这些权利通常由相关资产的所有权而获得……而对资产产生的未来经济利益的法律权利可以不通过对资产本身的法律所有权而获得，例如，通过租赁获得。”

对比该定义及使用权资产的定义可以发现，二者的落脚点都是“权利”，即强调资产代表着某些权利而非资产本身或其带来的经济资源。而这种权利的来源不仅是法律上的所有权，租赁也是其来源之一。由此可见，早在1999年，资产的权力观已经和使用权资产的相关思想出现了重合。

（二）经济资源观下的资产定义及其与使用权资产的对比

2006年11月，FASB和IASB明确将资产定义为“主体的一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源”。定义中强调了经济资源、现时、拥有排他的权利或其他权益这三个特点，而排他的权利意为“排除并限制了其他主体使用该资源。”

对比该定义并结合“排他的权利”的含义，使用权资产符合了该定义中资产的特点：在租赁期内能够反映生产、交换等经济活动的实质，从而直接或间接地增加现金的净流入或减少现金的净流出，这满足了资产定义的第一个特点——经济资源；在租赁期内的资产负债表日，经济资源以及获得经济资源的权利或其他特权应实际存在，这满足了第二个特点——现时；在租赁期内，承租方能够直接或间接地使用该现实经济资源，并排除和限制其他主体使用该资源，权利和其他特权来源于合同或其他合法途径，这满足了定义的第三个特点——拥有排他的权利或权益。

另外，IASB于2010年发布的《财务报告概念框架》中第四部分The Framework （1989）： the remaining text包含了IASB 1989年对资产的定义，在对定义的解释中有以下内容：“拥有资产的所有权对判断资产的存在不是必需的……租赁中取得的设备，如果企业能控制其所带来的期望收益，则该设备是一项资产。”这明确指出了租赁取得的财产在一定条件下可以被确认为一项资产。

（三）IASB/FASB联合概念框架中资产的定义及其与使用权资产的对比

2015年5月，IASB/FASB发布的联合概念框架（草稿）中资产的定义是：资产作为企业过去事项的结果，是由企业控制的现时经济资源。其中经济资源被定义为：具有产生经济利益潜力的权利。因此，该定义主要强调以下三个方面：

1.权利。联合框架提出了可以带来经济利益的权利的几种形式，其中包括由合同、法律或类似手段确立的权利（rights established by contract， legislation or similar means），而该类权利即包含了有形资产的使用权（the right to use a physical object）。

2.具有产生经济利益的潜力。经济资源产生的经济利益包括使用经济资源带来现金流入（using the economic resource to produce cash inflows）。

3.控制。关于如何判断是否达到了控制，联合框架中的描述为：若企业具有管理经济资源使用的现时权利并能获取其所带来的经济利益，则企业控制了该项经济资源。

对比联合概念框架中资产的定义（以下简称“定义”）及使用权资产的定义，可以看出根据联合框架中定义所确认的资产包含了使用权资产，是资产定义在租赁业务上的具体化：首先，IFRS16将租赁定义为“在一定时期内为获取报酬而转让资产使用权的一项合同或合同的一部分”。这使得从租赁取得的使用权资产满足了定义中的“权利”，且该权利由合同所确立。其次，租赁是企业获得相关资产以满足自身生产经营需求并在一定程度上降低拥有该项资产所承担风险的重要手段。因此，能为企业带来经济利益是租赁产生的前提，这也令使用权资产满足了定义中的“具有产生经济利益的潜力”。最后，在租赁期内，企业能排他性地使用该项资产从而能获取该项资产所带来的经济利益，这使得使用权资产满足了定义的“控制”。这种关系及IFRS 16、Topic 842采取相同的使用权资产定义并非偶然：IASB和FASB制定准则逐步趋同以顺应会计国际化的发展趋势，而这一前提是双方能建立一个一般的、改进的概念框架，为准则的制定提供恰当与一致的理论基础，这同时也是联合框架项目的重要目的之一。因此在联合概念框架项目之后，双方又在租赁项目上进行合作并在相同的理论基础上采取相同的定义正是以上目的在准则中的体现。

三、使用权资产在IFRS 16和Topic 842中的一些差异

在资产负债表中确认租赁资产和租赁负债、披露租赁协议中的重要信息可以使报表更加透明并可以增强不同组织间的可比性，因此IASB和FASB共同合作，分别颁布IFRS 16和Topic 842以达到上述目的并改进财务报告的透明度和可比性。

IFRS 16和Topic 842对使用权资产有着相同的定义并均对其具体账务处理做了详细描述，二者的主要差异在于承租方的计量模型：Topic 842中的承租方计量模型要求在财务报告中将租赁划分为经营租赁和融资租赁，而IFRS16中的承租方计量模型要求将所有租赁按照Topic842中的融资租赁进行计量。尽管如此，Topic 842要求无论融资租赁还是经营租赁都应当确认使用权资产。除此之外二者还存在一些差异，其中对使用权资产的确认、计量等会造成影响的差异主要有：一是IFRS 16中对租赁做出了豁免性规定：若租赁满足租赁期较短或相关资产价值低与$5 000这两个条件之一的，承租人在租赁开始日不必确认使用权资产。与Topic 842相比，该项规定将满足以上两条件的相关资产排除在外，从而缩小了使用权资产的范围。二是除现值外，IFRS 16还提供了使用权资产的其他计量模式，例如：IAS 40 Investment，Property中的公允价值计量模式。而Topic 842中只采用现值模式。

四、使用权资产的确认、计量、列报及披露

IFRS16中对使用权资产的确认、计量、列报及披露做出了详细的说明，本文对该部分内容进行简要介绍：

（一）使用权资产的确认及初始计量

在租赁开始日，承租人应确认一项使用权资产及一项租赁负债，并以成本对使用权资产进行计量，其成本应包括：1.租赁负债的初始计量；2.在租赁开始日或之前所发生的所有租赁付款减去收到的租赁优惠；3.承租人发生的所有初始直接成本；4.承租人终止确认和移动相关资产、恢复资产所在地或将相关资产恢复至法律和租赁合同所要求的状况而发生的预计成本，但进行资产清查所发生的成本不包括在内。在租赁开始日及随后使用相关资产特定时期内，承租人对以上成本均承担义务。

该部分是与现行准则区别较为明显的部分。现行准则对经营租赁并不确认资产，而IFRS16要求确认一项资产及一项负债，资产的初始计量与融资购入资产类似，而第（4）条类似于固定资产的弃置费用。对于融资租赁，现行准则要求承租人将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，该价值与IFRS16中租赁负债的计量方式不同：租赁负债仅使用现值进行计量。

（二）使用权资产的后续计量

在租赁开始日之后，承租人应使用成本模式对使用权资产进行计量：1.减去累计折旧和累积减值损失；2.若某些租赁负债进行了重新计量，则相应的使用权资产也需进行重新计量。除成本模式外，一些资产在符合相应条件时也可以使用公允价值或重置成本进行

计量；3.承租方应按照IAS 16 Property， Plant and Equipment对使用权资产计提折旧。折旧期限为租赁开始日至资产的使用寿命终止日和租赁结束日两者间的较早者。

使用权资产与企业拥有所有权的资产的后续计量类似，而且IFRS16中不再区分经营租赁与融资租赁，这体现了使用权概念的提出不仅是联合概念框架中资产定义在租赁业务上的具体化，是对租赁业务部分内容的一次修改，更是对资产范围的一次拓展，体现了实质重于形式这一会计信息质量要求。

（三）使用权资产的列报及披露

承租人应当在财务报表及附注中对使用权资产进行列报和披露，此时应注意将使用权资产和其他资产分别报告。

承租人应对使用权资产的折旧费、转租的使用权资产的收入、使用权资产的增加物及報告期结束当日使用权资产的账面价值进行披露。

五、使用权资产的出现对企业财务报表的影响

在现行租赁准则下，经营租赁中承租人的主要问题是解决应支付的租金与计入当期费用的关系。若有预付租金，则在租赁开始日，租入的一项资产导致了一项新费用（长期待摊费用）的增加和一项现有资产（银行存款）的减少；若无预付租金，则不作会计处理。而依据IFRS16，在租赁开始日则是一项新资产（使用权资产）、一项费用（未确认融资费用）和一项负债（长期应付款）同时增加。在后续计量中，按照现行准则和IFRS16，支付的年租金计入成本类项目，所不同的是IFRS16要求对使用权资产计提折旧，同时对租赁开始日产生的未确认融资费用进行摊销。通过对比可见，现有准则没有体现企业“经济资源”（即租入资产）的增加，在之后该项租入资产为企业带来经济利益流入时无法体现其来源。而在后续计量中，租入资产不提折旧的处理无法使租入设备带来的经济利益流入与其耗费进行配比。在现行租赁准则下，经营租赁租入的资产不在资产负债表中进行列报，只要求对于重大的经营租赁，承租人应当在附注中对相关信息进行披露。因此，相当一部分经营租赁成为了表外项目，一定程度上造成了账面资产与利润配比失衡、资产收益率虚高等问题，而IFRS16则要求承租人在租赁开始日即确认一项资产并需要对其进行后续计量且最终需要在财务报表及附注中列报和披露，使得企业财务报表所反映的信息更加真实和完整，有利于提醒和引导企业合理运用表外融资，降低财务风险，同时对企图利用表外融资粉饰财务报表的企业施加了限制。

六、结束语

资产的不同观点不是割裂的，而是有着某种程度的重合，同一个定义可能同时体现了不同的观点。通过对资产的不同观点及不同定义的对比和梳理可以发现，使用权资产既包含于资产的权力观中，是“其他获取权”中使用权的体现，又符合2006年11月FASB和IASB所提出的资产定义的三个特点。这些体现了人们对资产概念的理解随着经济环境及经营管理需求的变化而不断深化和发展，新观点及定义是对之前观点和定义的扬弃而非抛弃。但资产范围的“边界”究竟在哪里？有无一个“正确无误”、“没有缺陷”的定义？这些问题可能现在还无法有一个明确的答案。也许可以被视为资产的资源的范围从来都没有变化，变化的只是在一定需求下我们对资产概念的认识。随着认识的改变，我们从那些资源中划归到资产中的项目也在不断变化，从而资产的范围也在不断变化。

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