论跨国公司税收责任之承担*

◆叶莉娜 ◆杜 鹃

内容提要：税收责任是跨国公司社会责任的重要组成部分。跨国公司税收责任的承担已经具备了社会、经济、政治和法律基础。促使跨国公司承担税收责任的国际法措施主要包括透明度和税收情报交换；国内法措施则主要体现在大量反对跨国公司逃避税的相关规则的引入、创新性税收征管模式的开发上。跨国公司税收责任在发展中国家的承担，是个特殊问题：一方面，发展中国家在促使跨国公司税收责任承担方面面临较大的困境；另一方面，跨国公司税收责任的承担，对于发展中国家具有独特的价值。中国也应当在积极参与国际税收治理行动的同时，通过建立跨国公司税收责任承担机制，引导企业以一种主动的、系统化的方式承担其税收责任。

跨国公司是经济全球化的重要组成部分，同时也带来了新的全球性问题。在国际组织、各国政府、非政府组织的共同推动下，跨国公司社会责任的承担，作为经济全球化良性发展的基本保障，逐步成为一种普遍接受的理念。跨国公司社会责任包括环境、税收等多个维度，但税收责任的承担则是根本。现阶段，对跨国公司环境责任的研究较多，对税收责任的研究非常少。这与跨国公司利润份额在全球经济中日益攀升、其税收责任的承担已经事关各国经济发展这个现实非常不契合，由此导致了跨国公司税收责任承担的理论研究不足。笔者认为，只有将跨国公司税收责任上升到社会责任的高度，才能够从根本上解决当前愈演愈烈的跨国公司国际逃避税等问题。

一、税收责任是跨国公司社会责任的重要组成部分

跨国公司税收责任，起源于跨国公司的社会责任。跨国公司是社会的组成部分，因此有责任对社会作出贡献。跨国公司拥有更多的资源，也有能力承担更多的社会责任。税收是现代政府最为重要的财政来源，也是“文明的对价”。纳税人依法纳税是其当仁不让的法律义务。从这个角度看，税收责任不是跨国公司的负担，而是其社会责任的一部分，应当被看作为一种价值分享创造的方式，而非仅仅是一种成本。

OECD强调跨国公司税收责任的承担，有如下两个要求：一是遵守所有经营所在国国家税法的文义和精神；二是不实施进攻性税务筹划行为。①OECD: OECD Guidelines for Multinational Enterprises: Recommendations for Responsible Business Conduct in a Global Context, Paris: OECD, 2011。这是符合法学“公平和正义”的基本价值追求。

从公平要求看，跨国公司赖以生存的环境，除了自然禀赋之外，还依赖于居民国和东道国提供的基础设施，包括治安、道路交通、水电等，乃至受过良好教育的工人，而这些社会成本都是东道国政府所支出的，企业有义务以缴税的形式作为对价。只有跨国公司承担起税收责任，才是对其与东道国税收契约的公平履行。

从正义要求看，纳税人责任视阈下的税收正义，意味着纳税人有义务遵守其居民国和收入来源国的税法，有义务按照该国税法的精神负担起应当支付的税负；对于东道国而言，跨国公司税收责任的承担，为东道国贡献的税收份额，可以为东道国的基础设施建设提供稳定的资金来源，有利于东道国基础设施的完善以及东道国税收环境的净化，从而为跨国公司在东道国的长期可持续发展提供更好的基础条件。

此外，跨国公司在国际事务中巨大的影响力，是中小企业所不具备的，跨国公司税收责任的承担，也有助于构建一个良好的税收支付文化。

二、跨国公司税收责任承担的基础

跨国公司从来不是税收责任的主动承担者，幸运的是，当前促进跨国公司税收责任的承担已经具备了社会基础、经济基础、政治基础和法律基础，税收责任的承担已经成为决定企业能否在全球化运作中取得成功的重要因素之一。

（一）社会基础

随着全球经济危机与金融危机的频发，公众日益关注跨国公司税收责任的承担。特别是国际非政府组织的介入，作为主权国家以及国际政府组织之外的第三种主要力量，①刘海江：《国际非政府组织国际法规制研究》，北京：法律出版社，2013年版。国际非政府组织正越来越多地参与到税收国际治理中，从而成为主权国家和国际政府组织推动跨国公司承担责任的重要辅助力量。另外，新闻媒体对跨国公司逃避税问题的关注，则经常会直接影响跨国公司股票的价格波动。

（二）经济基础

1.跨国公司税基的国际化趋势。随着跨国公司的蓬勃发展，跨国公司的利润呈现倍增趋势，与该趋势相伴而生的，是跨国公司的税基国际化趋势，即所谓“世界税基”的概念。对此类税基的划分，事关各国利益，各国政府开始重视跨国公司对本国税收责任的承担程度。

2.跨国公司税收遵从的成本收益权衡。从国际层面上来看，随着新一轮全球合作正逐步展开，国际上打击逃避税力度在不断增强，跨国公司逃避税的空间正在被逐步缩小；而随着各国财政赤字的普遍化，各国国内利益集团——政府、非政府组织、媒体、消费者、供应商等也日益重视跨国公司税收责任之承担，跨国公司逃避税行为往往会受到上述利益集团的高度重视以及合力制裁。为了突破税收丑闻给跨国公司带来的生存与发展威胁，跨国公司开始对税收责任承担进行成本收益的权衡，结果就是跨国公司被迫主动承担起税收责任，以降低后期可能面临的税收风险。潜在税收风险的降低，会相应提高经营结果的稳定性并降低投资者的投资风险，从而吸引到更多投资者的投资。显然，理性的跨国公司会做出这种“双赢”的决策。

（三）政治基础

跨国公司税收责任的承担，需要各国抛弃狭隘的“国家税收主权原则”，通过国际合作迫使跨国公司承担起税收责任。而让国家放弃部分税收主权进行合作，必须得使各国有着共同利益。恰好此时已经具备了这种政治利益，即世界各国都已认识到避税严重侵蚀了国家的税收利益，不仅有传统的所得税等直接税避税，还有随着时间的推移越来越受到纳税人和税务机关注的增值税等间接税避税。目前，在二十国集团的大力政治支持下，国际反避税合作已经被各国上升到政治高度。

（四）法律基础

跨国公司税收责任承担的法源有三个：一是各国国内税法，二是国际税收条约，三是全球税收治理标准。

首先，为了与国际接轨，各国国内法越来越多地涵纳国际社会的普遍实践与国际惯例，尤其是在税法领域，各国都开始了现代化税法的改革，改革的结果就是各国国内税法的日益趋同。

其次，联合国和OECD则分别为税收条约的签订提供了据以参考的国际标准，当前所有的税收条约，都以这两个范本为基础进行谈判和签署。结果就是，虽然各国缔结的双边税收条约都有所区别，但是基本条款都很相似。国际税收协定正呈现出从单项向综合、从双边到多边、从随机性向模式化的发展趋势。①汤贡亮：《2012中国税收发展报告——中国国际税收发展战略研究》，北京：中国税务出版社，2013年版。税收条约网络的日益扩大，为跨国公司税收责任承担，提供了最为基本的国际税法法源。

最后，在G20授权和OECD发起的BEPS行动，作为国际合作打击跨国公司逃避税的宏大框架，涉及国际税收制度的各个领域，特别是很多新的全球税收治理标准的形成，比如透明度和税收情报交换全球标准等，作为“国际税收制度”的法律基础，被越来越多的国家所快速接纳，并纷纷提上国内税收立法的议程，完美实现了跨国公司税收责任全球治理的“软法硬化”。

三、促使跨国公司承担其税收责任的基本措施

（一）国际法措施

1.推进跨国公司的透明度建设。在国际层面上，采取行动提高跨国公司税收活动的透明度，使跨国公司的国际逃避税无所遁形，是促进跨国公司税收责任承担的基本国际税法措施。全球的税收管理者都开始将披露的改进和透明度的提升作为进行跨国公司税收风险评估时的重要参考因素之一。2009年，欧盟首次将国际税收善治划分为透明度、税收情报交换和公平的税收竞争三要素。②EC: Com/2009/201 final, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament, and the European Economic and Social Committee: Promoting Good Governance in Tax Matters, Brussels: EU, 2009。2015年欧盟委员会再次重申透明度是打造欧盟内更公平、更高效、更加有利于增长的税收善治行动计划的核心之一。③EC: Action Plan for Fair and Efficient Corporate Taxation in the EU, Brussels: EU, 2015。

跨国公司透明度建设的基本要求，就是提高其财务报告的透明度。最新进展体现在国别报告制度的形成上。国别报告制度就是打破传统的跨国公司仅仅在经营所在国进行纳税申报的情况，要求跨国公司将下列项目一一报告：他们在每个国家的公司名称；他们在每个国家的财务绩效；他们在每个国家的税负；他们在每个国家的成本价格细节以及有形固定资产运行价值的细节；他们在每个国家总资产和净资产的详细情况。跨国公司国别报告制度，可以使各国税务机关更容易确认到跨国公司税收遵从的潜在风险、对跨国公司实施更加有效的逃避税监管以及对跨国公司形成更加严厉的威慑之外，对跨国公司自身也有价值：在国别报告制度下，将会使所有利益相关者对跨国公司的税收贡献做出更加可靠的评估。事实上，早有一些石油、天然气和矿藏领域的大型跨国公司自愿提出向税务机关提供其财务信息的行动，比如最初发起于2003年的《采掘业透明度行动》，其主要发起者之一就是资源的开采企业；纽蒙特矿业公司、力拓集团、英美资源集团和挪威国家石油公司等，都承诺报告其在特定国家的财务活动项目，其中力拓集团早已在国别报告领域做出行动。

2.税收情报交换行动。除了各国税制差别之外，跨国公司逃脱其税收责任的土壤，还在于税务机关对其涉税信息的可及性难题上。随着各国寻求国际税收合作的意识日益增强，强化和完善各国之间的税收情报交换合作、提高情报交换的效率和质量，成为国际税收合作的基本方式。除了专项税收情报交换协议之外，大量的税收条约中都包括税收情报交换条款。2011年11月，以往仅仅对OECD和欧盟国家开放的《多边税收互助公约》，对发展中国家打开了大门，包括我国在内的大量发展中国家先后加入了该公约。最值得关注的是，在美国《海外账户税收遵从法案》(Foreign Account Tax Compliance Act，简称为FATCA)的刺激下，OECD也以FATCA为蓝本提出了OECD的《金融账户情报自动交换全球标准》，对透明度和情报交换的具体实施细节进行了系统性的归集和指引，是国际税收情报交换发展的里程碑。

（二）国内法措施

1.大量反对跨国公司逃避税的相关规则的引入。为了防止跨国公司的逃避税，大量国家在经济实质原则的指引下，实现了一般和具体反避税规则的国内法典化。①Harry L. Gutman: The Role of the Tax Advisor in the Changing World of Global Tax Administration: the 2012 Erwin N. Griswold Lecture Before the American College of Tax Councel.Tax Lawyer, 2012,65(3)。同时辅之以对逃避税的严厉惩罚，尤其是立法性的一般反避税规则，已经成为跨国公司税收责任承担的“兜底”条款。

2.创新性税收征管模式的开发。考虑到跨国公司税收责任履行的特殊性，鼓励其自愿税收遵从，被越来越多的国家视为首选。背后的法理基础在于：跨国公司永远拥有比税务机关更大的信息优势，比如在成本分摊协议中，跨国公司总是比税务机关更加了解情况——跨国公司一般只有在他们知道无形资产预期必然是获利时，才会达成成本分摊协议。②Avi-Yonah Testimony for Hearing on Profit Shifting US Senate Permanent Subcommittee on Investigations, September 20, 2012。为了让征纳双方受益，大量的合作遵从方式被OECD国家所开发。OECD财政事务委员会在成员国实践的基础上，提出了构建以税务机关、纳税人、税务中介机构“三位一体”的自愿遵从模式。③OECD: Study into the Role of Tax Intermediaries, Paris: OECD, 2008。这种新型征纳关系的构建，体现了协商性的现代执法精神，受到了跨国公司和税务中介机构的积极参与。

四、跨国公司税收责任承担的特殊问题：发展中国家

跨国公司税收责任在发展中国家的承担，是个特殊问题：一方面，发展中国家在促使跨国公司税收责任承担方面面临较大的困境；另一方面，跨国公司税收责任的承担，对于发展中国家具有独特的价值。该问题受到国际社会的广泛关注。

（一）博弈能力不足使发展中国家在促使跨国公司税收责任承担方面面临较大的困境

通常逃避税是一国政治、经济和社会治理不足的副产品。跨国公司税收责任的承担程度，取决于当地税务机关与跨国公司的博弈能力。发展中国家面临更大的挑战：大部分发展中国家刚刚开始反避税立法，法律不完善，法律条文也相对简单，加上大部分发展中国家都缺乏与跨国公司税收责任承担所必需的博弈能力，最终使发展中国家在迫使跨国公司税收责任承担方面处于绝对劣势，跨国公司更加容易逃避发展中国家的税收，跨国公司的国际逃避税已经使发展中国家遭受巨大的税收流失。与发达国家相比较，发展中国家遭受的跨国公司税基侵蚀与利润转移行动的损害，远远超过发达国家。④Clemens Fuest, Nadine Riedel: Tax Evasion and Tax Avoidance in Developing Countries: The Role of International Profit Shifting, Oxford: Oxford University Centre for Business Taxation, Working Paper No.10/12, 2010。

（二）跨国公司税收责任承担对发展中国家具有税收正义和国内收入动员两大独特价值

1.税收正义。通过税收为主的财政资源筹资，持续提高教育、健康、社会保障等基础设施，是现代国家政府的主要任务。然而，跨国公司对发展中国家税收责任的逃避，剥夺了发展中国家本来就很有限的基础设施建设资金。跨国公司税收责任在发展中国家承担的不足，是对税收正义价值的践踏：跨国公司的逃避税不仅会损害国家税收利益，而且会损害诸如税赋公平分摊等其他社会利益。①翁武耀：《避税概念的法律分析》，《中外法学》，2015年第3期。具体而言，当跨国公司不承担税收责任时，发展中国家政府被迫采取两种方式解决资金短缺问题：第一种手段是提高本土企业和不容易移动的税基（比如工薪阶层）的税负；第二种手段则是降低公共开支。由于发展中国家国内企业大都是中小企业，缺乏与跨国公司同样跨境税基移动能力，提高税负使其更加缺乏做大、做强的机会；提高工薪税则无疑使本就收入不高的发展中国家居民可以支配的收入直接降低。而降低公共开支这个手段，则导致弱势群体首当其冲：对于妇女、儿童和老人等弱势群体而言，他们更加需要政府提供的教育、健康和医疗等基础设施投入，如果政府不能为他们提供，那么他们自己就得支付这些费用，进一步降低了他们的可支配收入。

2.国内收入动员。国内收入动员的基本含义，是指动员发展中国家的国内资源，解决发展中国家发展资金不足的方略。税收是现代国家财政资金最主要的来源，因此提高发展中国家的税收收入更具现实意义。跨国公司的税收问题对于发展中国家的国内收入动员是一把“双刃剑”。一方面，跨国公司在发展中国家的经营为发展中国家提供了税收来源；另一方面，跨国公司的国际逃避税使发展中国家的国内收入动员更加受到限制。而跨国公司税收责任的承担，无疑可以作为解决发展中国家国内收入短缺的基本途径之一。

（三）发展中国家的特殊情况受到特别关注

经济和政治因素的交汇提高了发达国家和发展中国家之间的税务合作的广度与深度，发展中国家面临的税收挑战也开始影响到发达国家。国际社会对跨国公司在发展中国家税收责任的承担问题已十分关注，目前已经形成了多层次、多行为体、针对发展中国家的税收捐赠行动。所谓税收捐赠，主要是为发展中国家提供税收技术层面的援助。税收捐赠在促使跨国公司在发展中国家税收责任承担方面的价值，主要体现在：通过税收捐赠提高发展中国家与跨国公司博弈的能力，确保跨国公司承担更大的税收责任。

五、中国与跨国公司税收责任之承担

（一）中国应当建立跨国公司税收责任承担机制

跨国公司税收责任的承担问题，尚未被我国上升到社会责任的高度，比如，在中国社会科学院历次连续发布的《企业社会责任蓝皮书》中，几乎对跨国公司税收责任承担都没有提及。在跨国公司税收责任承担日益重要的今日，我们需要制定持久性的企业税收责任承担战略，将跨国公司税收责任的承担情况纳入企业社会责任报告中，引导企业以一种主动的、系统化的方式承担其税收责任。更重要的是，必须认识到，在依法治国的新时代背景下，构建相应的法律机制，已经极具必要性。一方面，多年来，中国政府对基础设施和公共服务设施投入巨大，尤其是沿海地区公共基础设施的水准已不亚于欧美发达国家。让跨国公司承担起税收责任，具有绝对的正当合理性，并且，让跨国公司承担起对华税收责任，也有助于为国内企业提供一个公平竞争的环境。另一方面，中国的对外开放国策与“一带一路”倡议的顺利推行，必然会使跨国公司的国际税基在我国税收来源中占据日益重要的份额。特别是，我国应当将跨国公司税收责任的承担，上升到我国软实力构建的高度，为发展中国家争夺更多的话语权，树立中国的大国担当形象。

（二）中国跨国公司税收责任承担的战略

1.积极参与国际税收治理行动。国际税收合作治理，是跨国公司税收责任承担治理的基本措施。我们应当抓住BEPS行动这个国际税收规则大变革的机遇，积极主动参与国际税收合作，推动BEPS具有中国特色的落地行动，解决跨国公司承担税收责任时面临的技术障碍。

2.以税收正义和税收善治作为跨国公司税收责任承担治理的立法导向，推动现代化税制改革，提高立法的科学性；完善国内反避税立法，加大国际逃避税行为的惩处力度；推动简化税制的改革，降低跨国公司税收遵从成本；持续反腐败和反避税能力构建，提高对中国税制的尊重力和威慑力。

3.将税收大数据服务作为跨国公司税收遵从治理的重要助力，推动数据标准建设，强化数据质量管理，搭建综合服务平台，提高远程业务办理能力，尤其是尽快将“区块链”概念，引入跨国公司税收征管中，提高跨国公司承担税收责任的效率。

需要注意的是，尽管跨国公司税收责任的承担具有正当合理性，但这种责任承担仍然是以成本负担的形式表现出来的，对纳税人参与市场竞争的能力有着深刻的影响，一方面，在促进跨国公司社会责任承担的相关措施中，我们必须协调和平衡各种不同的价值追求及利益主张；另一方面，在构建我国企业税收责任承担机制时，应当加强与跨国公司的沟通，让其参与企业税收责任战略的构建，实现企业与国家的长期互利共赢。