浅谈“营改增”的意义及其对房地产业的影响

徐　峰

(上海财经大学 商学院，上海　200433)

0　引言

营业税和增值税是我国两大流转税税种。“营改增”是指按照国家规定将原先缴纳营业税的行业(包括生活服务业、房地产业、金融业、建筑业等，以下简称营改增行业)改为增值税的税务政策改革。2011年，在国务院的许可下，财政部和国税总局共同发布了营改增试点方案，“营改增”这一对各行各业乃至整个国家意义重大的改革就此拉开了帷幕。

1　“营改增”的意义

1.1　“营改增”对原适用营业税行业的影响

1.1.1税款征收方式和依据的变化

营业税和增值税是两个完全不同的税种，主要在于：

a. 征收方式不同：

营业税不能抵扣，而增值税可以抵扣。所谓增值税抵扣，是指产业链的上下游之间的增值税相互抵减。比如，上游企业销售商品或提供服务给下游企业，应该根据价款金额计算销项税额并缴纳，同时下游企业可以将上游企业缴纳的税款作为自己的进项税额，并抵扣其向更下游客户销售所需缴纳的销项税。

b. 计税依据不同:

营业税是价内税，而增值税是价外税。价内税指的是税额包含在价格内，即直接基于售价计算得出，而价外税是指税额不包含在价格内，需要根据价格减去税额的差计算得出。具体来说，就是营业税的税额直接根据价格×税率计算得出，而增值税需要价格/(1+税率)×税率计算得出。

c. 虚开处罚力度不同：

由于营业税税金不能被抵扣，故很少有不法分子会选择虚开营业税发票，而增值税发票税额可以被抵扣，不法分子有机会骗取税款。国家为此专门将其纳入刑法，严厉打击虚开增值税发票的行为。虚开增值税发票企业的法人和财务负责人将承担刑事责任，其量刑标准根据虚开金额而定，最高可至无期徒刑。

1.1.2企业实际税负的变化

“营改增”后，原来缴纳营业税的行业企业的缴纳税率会产生变化，具体变化情况见表1所示。

由表1可见，多数原营业税行业“营改增”后的增值税税率要比营业税税率高。但是由于价内税和价外税的不同，且其为生产经营所采购的商品和劳务价款中包含的税款可以作为进项税从其缴纳的销项税中抵扣，一般来说其实际税负未必增加。以我们生活中最常见的生活服务业为例：一家连锁餐饮企业“营改增”前适用5%的营业税率，“营改增”后确定为一般纳税人并适用6%的增值税率，其成本费用支出的构成中原材料占40%(17%税率的占15%，11%税率的占15%，免税的占10%)，房租成本占15%，人工成本等占45%。假设“营改增”前后该企业的营业额和成本费用支出不变，其会计收入、成本、利润和流转税税负变化情况如表2所示。

表1　根据官方发布的各行业营业税增值税税率汇总统计而成，截至2018年2月

表2　根据会计和税务准则自行模拟计算

1.1.3对企业内部流程管理要求的影响

在缴纳营业税时，只需按营业额乘以税率计算税金。因此，采购生产经营所需要的材料和服务时，如果缺乏特别准确严密的管理流程问题不大。但在缴纳增值税时，需要将生产经营采购的商品和劳务价款中所包含的税款进行抵扣。因此，需要建立完善的采购管理流程以满足这一条件。由于增值税必须基于真实交易开票，虚开增值税发票需要承担刑事责任，故企业为了保留真实交易的相关证明和获得合法的增值税抵扣凭据，应建立完善的采购管理流程，对采购询价、合同磋商、合同签署、收货确认(接受服务确认)、发票交收、进项认证等一系列业务环节进行管控。

1.2　“营改增”对原适用增值税行业的影响

除了“营改增”行业以外，“营改增”对原来适用增值税的行业的税负也会产生影响。由于社会全行业全部转为缴纳增值税，原增值税行业在生产经营过程中产生的原营业税行业成本可以进行抵扣。比如在“营改增”后，其员工因公出差产生的酒店住宿费用中所含的增值税可以依法作为进项税予以抵扣。因此，在其他经营情况不变的前提下其实际税负会下降，而利润会上升。具体可参考表3的案例(案例1)：

表3　根据会计和税务准则自行模拟计算

1.3　“营改增”对市场整体经济发展的影响

基于以上两点(1.1和1.2)的分析，“营改增”前，原社会各行业产业链企业(包括原适用增值税企业和原适用营业税企业)在其生产经营过程中但凡接受营业税应税服务或标的转让，其采购价格中所包含的营业税都无法像增值税进项税那样被抵扣，但其销售商品或提供服务过程中仍需重复缴纳营业税行业服务增值额的流转税，这意味着整个产业链上部分增值额被最终消费者重复承担了。而“营改增”后，无法抵扣的营业税转变为了可以在产业链上下游之间连环抵扣的增值税，这可能导致三个结果：

(1)产业链终端企业通过降价将节省的税负让渡给最终消费者使其无需重复承担流转税；

(2)产业链终端企业不降价并利用降低的税负提升本企业或本产业链的盈利；

(3)部分让渡节省的税负使得产业链本身和其最终消费者均得利。

而无论哪种结果，对市场内的企业和消费者来说都会产生有利影响。

1.4　“营改增”对中央地方财权分配关系的影响

“营改增”后，除了前述对于企业和市场的影响以外，对于政府财政机构也会产生影响。主要来自于三个方面：

1.4.1财政收入下降

硬币有两面，基于前述“营改增”对企业税负的降低作用，虽然长期来看这一政策可能会促进经济的长期健康发展并进而拓展税基，但政府财政机构的税收收入在短期内不可避免地会减少。且由于原来营业税的大部分权重归属于地方财政，增值税属于地方财政和中央财政共享的税种，故“营改增”对于地方财政的影响更甚于中央财政。

1.4.2地方财政行为失范

按照“营改增”前的税制体系，由地方财政机构征收的除了营业税以外都是较为零散、小额且征管难度较高的小税种。“营改增”后，地方财政机构将损失其体系中权重最大也最重要的主体税种。同时，由于地方政府没有独立的税收立法权，使其很难有足够的财政收入改善空间，只能加剧其对中央财政的依附性。一旦其收入出现波动，无法满足相对刚性的地方财政支出需求，地方财政所负责的公共管理事务的推进可能受到影响。

1.4.3中央与地方之间的收入分配比例博弈

“营改增”前，营业税大部分属于地方，增值税中央与地方的分享比例为75%∶25%。而基于前述，“营改增”将原本大部分属于地方的营业税改为中央地方共同分享的增值税。因此，“营改增”后增值税的中央与地方分享比例势必需要改变。根据国务院于2016年4月29日发布的国发〔2016〕26 号《国务院关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》，中央和地方各分享增值税的50%。根据2001—2011年发布的数据显示，这一分享比例在总体上尚可保持中央和地方的平衡，但由于各地区的产业权重必然有所区别，故“营改增”对各地地税的实际影响必然有所差异。因此，任何一个统一的分享比例必然会在各地造成厚此薄彼的影响，这可能会带来地方与中央之间持续的利益博弈。

2　“营改增”对房地产行业的影响

2.1　对纳税合规性的提升要求

如前所述,增值税相较于营业税，其合规性方面的要求要高得多，违规成本也大得多。房地产行业由于其行业特性需要大量资金，而无论其融资渠道是上市还是借债，公司良好的声誉和优秀的治理都是必备的条件。因此，房地产行业一旦发生合规性问题，不仅企业负责人将锒铛入狱，还将对其经营发展至关重要的融资产生致命的影响。因此，房地产业在“营改增”后对纳税合规性的要求将进一步提升。

2.2　对采购发票管理水平的提升

“营改增”前，房地产业缴纳营业税，只需要根据销售阶段商品(房产)的价格和营业税率便可计算应缴纳的营业税，其经营过程中所获得的采购发票仅能用作入账和抵扣企业所得税的凭据。如果企业对其管理不善导致遗失毁损，实务中企业常常采用替票入账便可解决。但“营改增”后，房地产业缴纳增值税，其需缴纳的增值税需要根据销售时商品的价格和税率计算的销项税与采购时购入产品或服务的价格和税率计算的进项税抵减而得。一旦采购发票因管理不善遗失或毁损，则其所对应的进项税不得抵扣，这很有可能增加企业的税负和成本，降低企业的获利空间(并非绝对，需结合土地增值税来协同考虑，2.3有详细论述)。再进一步，由于增值税的缴纳是销项减去进项而得，而缴税周期通常是每月一次，及早取得采购发票并尽量赶在当月所处周期内认证抵扣对于企业的现金流也能起到改善的作用。因此，“营改增”后房地产企业亟需提升采购发票的管理水平。

2.3　土地增值税与增值税的缴税筹划需统协同进行

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定：“土地增值税指的是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人以转让所取得的收入减除法定扣除项目金额后的增值额为计税依据缴纳给国家的税收。”其实质是对纳税义务人在运营和持有房产过程中的增值额部分进行征税，是一种为防止房地产暴利所设的税种。因此，其税率是极为独特的四级超率累进制。而房地产业是指以土地和建筑物为经营对象，从事房地产开发、建设、经营、管理及维修、装饰和服务的集多种经济活动为一体的综合性产业，转让地上的建筑物及其附着物本就是房地产业的核心主业，显然房地产业企业是土地增值税的纳税义务人。

表4是土地增值税四级超率累进税率表，而《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定，对于普通住宅如其增值率不超过20%的，免征土地增值税。

表4　根据官方发布的土地增值税率汇总统计

案例2：

● 某房地产公司开发某新项目，支付土地出让金45 320万元，支付土地拆迁与补偿费3 970万元，以上成本支出都从政府部门获得了合法合规的相应凭据。支付前期工程费11 507万元，建筑安装工程费29 000万元，基础设施费158万元，开发间接费1 930万元。

● 该项目总建筑面积20万平方米。

● 2017年，出售住宅(普通住宅)12万平米，取得销售收入94 500万元；出售商业用房1.5万平米，取得销售收入25 500万元；出售办公用房2.5万平米，取得销售收入27 500万元。

● 因房地产开发向银行贷款40 000万元获得合规的金融机构贷款证明，一年借款费用为2 000万元。

● 以上数据均含增值税，附加税率合计为实际缴纳流转税的12%。

由上述条件可以得出：

■ 该项目已销售进度=(12+1.5+2.5)/20=80%

■ 可扣除土地款=(4 5320+3 970)×80%=39 432万元

■ 销售收入=94 500+25 500+27 500=147 500万元

■ 销项税额=(94 500+25 500+27 500-39 432)/1.11×11%=10 709万元

应用SPSS22.0处理分析本研究数据，颅内压水平等计量资料用（±s）表示，组内比较应用配对t检验，组间比较则用独立样本t检验；计数资料采用%表示，应用Fisher确切检验进行两组间并发症发生率比较，等级资料比较采用秩和检验。P＜0.05则差异有统计学意义。

■ 普通住宅销售占比=12/(12+1.5+2.5)=75%

假设一：以上费用全部获得增值税专用发票，数据见表6。

根据表6计算可得：

可抵扣进项税额 = 12 343/1.17×17%+1 000/1.13×13%+12 379/1.11×11%+4 880/1.06×6%+13 993/1.03×3% = 3 819万元

可扣除的建设费用 = (44 595-3 819)×80% = 32 621万元

表5　根据税务准则自行模拟计算

假设二：以上费用全部没有获得可用于进项抵扣的增值税专用发票

根据表6可知假设二相比于假设一，由于没有获得合规的增值税专用发票，使得原本的税额全部转化为了公司成本，成本费用增加了3 819万，增值税附加增加了458万。

假设二由于成本上升导致普通住宅增值率低于20%，免于缴纳土地增值税；其他商品房增值率低于100%，可按照第二级别的税率计算土地增值税，相较于假设一的普通住宅按照第一级别税率、其他商品房按照第三级别税率计算土地增值税，共节省了土地增值税5 251万。

表6　根据会计和税务准则自行模拟计算增值税与土地增值税分析与比较表

将以上成本费用、增值税附加和土地增值税三者影响相加，假设二相较于假设一所得税前节省了974万。按照25%所得税率计算，假设二比假设一增加了税后利润730万(见表7)。

表7　根据会计和税务准则自行模拟计算对企业影响数据分析表　万元

根据对上述案例的分析我们发现，对于采购中的增值税专用发票，其他行业的企业遵循的是应收尽收的原则，以便尽可能降低成本、提高利润，但这一原则在房地产业却不总是适用。由于土地增值税是超率累进制的，当收取的增值税专票所抵扣的进项税导致其增值率超过土地增值税税率临界值时，可能大大增加企业需缴纳的土地增值税，统算下来反而可能降低公司的税后利润。因此，对于房地产企业来说，需要根据实际土地成本、开发建设成本和销售情况细化增值税和土地增值税的测算，取得最为合理的增值税专用发票金额用于抵扣，使得公司的总体成本最小化。

3　结语

综上所述，此次“营改增”的政策将对我国各产业链上下游之间的成本构成和整体税负产生重大影响，为应对这一影响各行业企业需要提高自身管理水平并进而提升市场竞争能力，而中央地方财权分配关系也会受到此次“营改增”政策的影响。而对于房地产企业来说，除了其他行业企业都需应对的挑战之外，还应基于自身的行业特点制计更有针对性的管理措施，以扩大此次营改增给房地产业所带来的有利影响，规避可能产生的不利影响。