关于顺逆流交易会计处理的探讨

黎晓

摘要：本文旨在通过对企业会计准则——长期股权投资及其应用指南中有关顺逆流交易会计处理规定和实例的解析，揭示其存在的不足之处，并期与广大会计同行们共同探讨解决之道。

关键词：顺逆交易；会计处理；探讨

中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2018）018-0195-02

按照2014年3月新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资方对联营企业及合营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算，且投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。而在《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南（2014）中，引入了顺流交易与逆流交易概念，即投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产交易，且该资产不构成业务的，应当区分为顺流交易和逆流交易的会计处理。投资方向联营企业及合营企业投出或出售资产的是顺流交易，反之则为逆流交易。

一、政策出台背景分析

从以上概念描述来看，顺流交易与逆流交易实质上仍是关联交易。从合并报表的角度看，有关联交易就应予以抵消，但对于个别报表，这种关联交易就是一种平等市场主体各自的正常经营行为而已，不存在抵销的问题。而现实情况是，有些企业出于某种利益考虑，可能利用关联交易调节报表数据，以期达到粉饰报表的目的。作为市场监管方，为了规范市场主体经营行为，防止企业因关联交易而导致报表阅读者产生误解，故采用了类似于合并报表抵消的办法对关联交易加以调整，旨在促使企业真实反映其经营成果。

二、现行顺逆流交易会计处理解析

笔者援引企业会计准则应用指南（2014）中关于顺逆流交易的会计处理案例加以解析。

【例1】2×10年1月，甲公司取得了乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。2×13年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易；乙公司2×13年实现净利润为1000万元；不考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响。

1.顺流交易情况下，甲公司个别报表期末应做如下会计分录：

借：长期股权投资——损益调整140.5万[（1000万-300万+2.5万）×20%]

贷：投资收益140.5万元

2.假设案例改为乙公司向甲公司出售资产的逆流交易，则甲公司个别报表期末应比照顺流交易处理。

3.甲乙公司之间无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

以上是原准则应用指南中关于案例的会计处理方法，但笔者在学习中发现，在某些情况下按上述方法会计处理后得到结果却令人匪夷所思。下面举例说明：

【例2】沿用【例1】，假设原例中甲公司是2×13年12月将商品销售给乙公司，乙公司于2×14年1月将其作为固定资产投入使用并计提折旧，且乙公司2×13年实现净利润仍为1000万元。则甲公司2×13年末个别报表的会计处理是：

借：长期股权投资——损益调整140万元 [（1000万-300万）*20%]

贷：投资收益140万元

解析：对于乙公司，于2×13年底购进的固定资产还没真正投入生产，不可能产生经济效益；换而言之，2×13年底甲公司销售给乙公司的商品与乙公司当年的生产经营成果根本没有任何关系。既然无任何关系，甲公司按持有乙公司份额计算的投资收益200万元就是实实在在的收益，不存在虚假或重复计算的成分，为什么要抵消呢。此处的确令人费解。

为了进一步说明其不合理性，笔者在【例2】条件基础上再次修改部分条件加以分析：

【例3】沿用例2，假设乙公司2×13年实现净利润为O万元，则甲公司2×13年末个别报表的会计处理是：

借：长期股权投资——损益调整 -60万元 [（0万-300万）*20%]

贷：投资收益

-60万元

解析：这样的结果，猜想广大读者应该明白了，甲公司因為与联营企业发生关联交易导致投资收益出现亏损，造成报表反映与实际情况并不一致。对于投资方自身固然能明白其中的道理，但对于企业以外的相关投资决策者或报表阅读者来说极有可能产生信息误解。

实际上，分析顺流交易的全过程可以发现，投资方与联营企业之间的顺流交易所产生的收益，最终是以联营企业的生产经营行为实现该内部交易收益。但请注意，此处特别强调的是生产经营行为。因为只要联营企业通过生产经营活动完成该内部交易标的的消化即可判定内部交易收益是否实现，至于联营企业能否实现对该内部交易收益的价值全部收回（比如溢价或折价），则是以联营企业的最终经营成果体现，并通过投资收益反向传递给各投资方，因此，顺流交易所包含的未实现内部交易收益只与联营企业的行为与否有关，与联营企业经营成果没有必然联系。

笔者认为，目前顺流交易会计处理方法，不妥之处就在于没有找准抵消的突破点。顺流交易发生时其所包含的内部交易损益是体现在营业收入中的，并没有在投资收益中反映。而通过调整投资方对联营企业的长股权投资及投资收益的做法尽管能达到抵销的目的，但抵消后的结果却无法令人信服。所以，现行的会计处理方法不适用于顺流交易。

那么，逆流交易是否也存在上述现象呢？由于逆流交易是站在投资方角度看待关联交易的，逆流交易发生时其所包含的内部交易损益实际是通过投资方享有的投资份额体现在投资方的投资损益中，此时抵消投资方的长期股权投资及投资收益是符合逻辑的，因此，原会计处理方法适用于逆流交易。

三、顺逆流交易会计处理之我见

鉴于顺流交易与逆流交易是站在投资方的角度区分交易方向的，应予以区别对待处理。如果是母子公司之间的关联交易，按照合并报表规则进行抵销，毋需区分交易主体的交易方向；但投资方与联营企业及合营企业之间的关联交易则不同，因为交易方向的不同导致其所包含的未实现内部交易损益对投资方的影响不同，因此必须区别对待。

笔者认为，可否参考企业会计准则13号——或有事项，将顺流交易中未实现内部交易收益看作是未来不确定事项的处理。即：将顺流交易纳入或有事项范畴，考虑增设一个“待确认关联交易收益”科目，以反映顺流交易中的未实现内部交易收益，而逆流交易仍维持原有处理方法不变。下面举例说明。

【例4】仍沿用【例1】资料，则甲公司的会计处理：

1.首先，报表期末按权益法核算长期投资及其收益。

借：长期股权投资一损益调整200万元[1000万*20%]

贷：投资收益200万元

2.然后，计算确认顺流交易中未实现内部交易损益，并作抵销处理。

借：主营业务收入59.5万元[（300万-2.5万）*20%]

贷：待确认关联交易收益59.5万元

3.如果投资方另有子公司，需要编制合并报表，则只需抵销投资方与联营企业之间关联交易的交易成本即可。即：

借：主营业务收入120万元（600万*20%）

贷：主营业务成本120万元

经上述会计处理后，无论是个别报表还是合并报表，投资方利润表中主营业务利润项目不再包含未实现内部交易损益，投资收益项目所反映的是投资方应享有的真实收益，在资产负债表中，负债方则多了一项“待确认关联交易收益”，以反映投资方的关联交易情况。这样的处理，不仅实现了关联交易的抵销，又兼顾了投资方对联营企业长期投资的正确核算。

另外，上述处理方法，肯定会涉及到会计准则确认与税法计税基础的差异问题，由此产生的所得税差异可以运用所得税会计处理加以调整解决，笔者在此不再赘述。