企业公益捐赠税收制度探究
——基于非营利组织融资的视角

赵梦娴

(华东政法大学,上海 200042)

一、引言

非营利组织一般是指不以营利为目的、而以开展各种福利性、公益性或互益性项目、活动为目标的非政府形式的组织,又称社会组织。据民政部《2016年社会服务发展统计公报》统计,截至2016年底,全国共有社会组织70.2万个,比上年增长6.0%,共有社会团体33.6万个,各类基金会5 559个,民办非企业单位36.1万个。

清华大学NGO 研究所的调查显示,提高筹款能力是非营利组织的当务之急,如果不能获得足够的融资,就难以提供更多的社会服务。据2013年《〈中国公益组织名录〉特别报告》显示,大多数的中国草根非营利组织都严重依赖外国组织,如基金会或大使馆的资助。

非营利组织能够承担部分社会责任,但如今在我国,非营利组织的发展仍处于困境之中,资金短缺就是其面临的巨大困难之一,如果完全由政府进行资助,政府将不堪重负。国务院办公厅于2017年发布了《关于进一步激发社会领域投资活力的意见》(国办发〔2017〕21号),指出面对社会领域需求倒逼扩大有效供给的新形势,应当深化社会领域供给侧结构性改革。此时引导企业向非营利组织进行公益捐助无疑是较为理想的路径。由于企业多半是为营利而创立的,如果公益捐赠能够使企业也从中受益,就能最大程度地激发企业进行公益捐赠,而这种受益最直接明显地体现在相关的税收制度上。企业公益捐赠税收制度是否真的和非营利组织存在关联,如果存在关联,那么我国目前的公益捐赠税收制度是否存在不足,应当如何完善才能更有利于非营利组织融资。一言以蔽之,究竟是否能够通过完善企业公益捐赠的税收制度来促进非营利组织融资,应当如何完善,便是本文要解决的问题。

二、非营利组织融资与企业公益捐赠税收制度之关联

非营利组织若要获得捐助,所依赖的除了社会对公益事业的关注以及慈善友爱精神,还需要硬性的法律制度和相关政策确保融资渠道切实可行。而在公益捐赠层面,税收法律制度无疑与其紧密相关。税收制度是国家税务机关征税的法律依据,也是纳税人履行纳税义务的法定准则,其能够以法律为依据,在公益捐赠层面提供一定的税收优惠制度,成为非营利组织获得捐赠的有力保障。非营利组织融资的税收优惠制度分为两个层面：第一个层面是非营利组织本身的税收优惠,第二个层面是公益捐赠的税收制度。第一层面的税收优惠是体现政府直接支持慈善组织的方式,但实际上对于慈善组织而言,其有时会体现极度的不公正,并且在数额优惠上也会有所限制。同时,过多政府力量的干预也会使非营利组织的发展方向偏向公共机构,如果这演变为一种趋势,那么非营利组织就会逐渐成为公共力量控制的一种社会组织,甚至向附属机构转变,这与非营利组织本身诞生和存在的意义是相违背的。而如果是通过规定公益捐赠税收制度的方式,实质上是鼓励私人资本支持非营利组织的运转,由此打通一条较为理想的非营利组织的融资渠道。此种税收优惠所考量的不仅仅是体现税收的宽容度,更重要的是以此鼓励企业进行公益慈善捐赠。

有学者对于企业公益捐赠与税收制度之间是否存在关联进行了实证分析。谢露、邓英雯(2016)采用中国上市公司2005—2010年的数据,提出企业所得税改革促进了企业慈善捐赠。曲顺兰、武嘉盟(2017)选用2003—2014年在中国A股交易的2 809家上市公司作为样本企业进行研究，表明现行企业所得税政策显著激励了企业的慈善捐赠支出。许评、申明珠(2017)基于2011—2015年度我国沪、深两市2 279家A股上市公司面板数据,证明企业所得税实际税率与企业慈善捐赠支出存在显著的正相关关系。

上述理论和实证研究表明,公益捐赠税收制度会影响企业捐赠,而企业捐赠实际上是非营利组织融资的一种重要且待发展的渠道,如果企业公益捐赠增多,也就意味着非营利组织的融资会增多。因此,公益捐赠税收制度与非营利组织的融资存在紧密的关联。

三、企业公益捐赠税收制度之不足

(一)主体界定:非营利组织的税前扣除资格

在较早之前,根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2008〕160号)的规定,公益性社会团体需要符合税收法规的相关规定、申请前3年内未受到行政处罚等条件,按程序申请公益性捐赠税前扣除资格。而在2015年，财政部、国家税务总局、民政部联合发布的《关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》(财税〔2015〕141号)取消了社会组织报送申请报告和相关材料的环节,改由财政、税务、民政等部门结合社会组织登记注册、公益活动情况联合确认公益性捐赠税前扣除资格,并以公告的形式发布名单。

如图1所示,总体上获得税前扣除资格的组织数量在逐年增多,个别年份有所波动。但实际上具有相关税前扣除资格的公益性社会团体个数相较于全部社会组织数量来说,仍是极少的。

图1 2008—2016年获得公益捐赠税前扣除资格的社会团体

非营利组织本身的合法存在,需要符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》等相关规定,对于一些并未注册的非营利组织,可能就没有机会获得税前扣除资格。这种联合公布的方式虽然免去了申报的繁琐程序,但在登记注册的社会组织中结合社会活动等情况去确认名单,相关部门工作量加大,可能难免会产生疏忽和遗漏,不能全面地认定每一个应当或者需要具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织。而我国目前能够税前扣除的捐赠行为是通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门向公益事业的捐赠支出,这意味着企业如果直接私下向需要资助的个人或团体提供捐助,其所捐赠的金额是无法取得税前扣除优惠的。因此现行规定会大大限制企业所能捐助的公益性团体的范围,一方面弱化了企业进行公益捐赠的积极性,另一方面也使得不在名单之内的非营利组织很难得到相应的资金支持。

(二)内容界定:企业公益捐赠物范围、扣除比例及结转年限

根据《财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知》(财企〔2003〕95号)规定，企业公益捐赠物的范围为现金、库存商品和其他物资,而企业生产经营需用的主要固定资产、持有的股权和债权等物资,不得用于对外捐赠。目前,我国企业所得税的税前扣除比例的上限是年度利润总额的12%,结转年限为3年。

但是,纵观税收制度较为发达的国家,对于企业公益捐赠的范围都比较广泛,结转年限较长。以美国为例,根据其《国内收入法典》501条和170条的规定,允许税前扣除的捐赠不超过应纳税所得额的10%,超过限额部分可以向后结转5年,结转来的捐赠扣除优先于当年的捐赠扣除。而美国捐赠物的范畴除货币外,还包括不动产、债权、有形动产、合同权利、专利、证券(股票、债券及其他)在内的非货币财产,不包括提供服务。

从中可见,我国目前限制税收优惠的捐赠物范围,在很大程度上限制了企业所愿意捐出的公益捐赠物的范围,结转年限也较短,使得非营利组织的融资受到了一定的阻碍。

(三)体系配合:所得税与流转税、财产行为税

通过表1的梳理,不难看出能够真正体现出税收优惠的仅有企业所得税方面,印花税只能减轻一小部分与捐赠行为有关的税负,而增值税、消费税、财产税等方面都没有明显地体现出激励企业进行公益捐赠的意图,即使有能够减免的项目,在企业实际捐赠中也并不常见。而在出现自然灾害需要灾后重建的情况下,虽然对于企业所得税、部分增值税、印花税等都会有很大程度的扣除或减免,但这毕竟是极为少数的极端情形。这意味着企业仍然需要对自己所捐赠的资产承担较重的税负,仅在所得税方面对公益捐赠进行税前扣除,并不能最大限度地促进企业捐赠,也无法构建出完整统一的企业公益捐赠税收制度体系。因此,非营利组织要获得企业融资就更加困难。

表1 与企业公益捐赠有关的税种规定

数据来源:根据各类法律文件整理

四、企业公益捐赠税收制度之完善

(一)资格界定之完善

综观税收制度较为成熟的国家,其关于企业公益捐赠税前扣除资格的制度规定也较为完善。例如，英国年度收入在5 000 英镑以上的市民社会组织必须向慈善团体委员会登记,不足者可以自愿选择登记,通过获得“公益身份”进而享受税收优惠;美国自1917年起,如果某一组织取得免除所得税资格,则也取得捐赠税前扣除资格。

结合我国的具体情形,应当对非营利组织的公益性捐赠税前扣除资格界定加以完善。完善需要一个渐进的过程,可分为三个阶段：第一阶段,应当增加具备税前扣除资格的公益性社会团体,可采取措施鼓励更多的非营利组织进行登记注册,以便筛选出更多具备税前扣除资格的社会团体;第二阶段,当非营利组织逐渐发展到较为规范成熟的程度,可将事先从登记的社会团体中选取的方式转变为企业先捐赠、事后再审查的方式,能够让更多的非营利组织都获得相应的融资;第三阶段,当我国的非营利组织和公益捐赠都发展到一个较高的水平时,即可设定一个合理的免税资格条件,当非营利组织具备了免税资格时,也就具备了税前扣除资格,如此不仅利于非营利组织的规范化,能够使相应的法律文件达到统一，还能够在极大程度上使更多非营利组织都获取正当的税前扣除资格,促使企业向非营利组织提供更多的资金支持。

(二)优惠内容之完善

我国目前对捐赠物范围的限定较多,在今后应当逐渐放开管制,拓宽可获优惠的捐赠物的范围。例如,我国目前并不允许企业捐赠持有的股权和债权,在之后可放开管制,允许企业在公益捐赠中捐出部分股权和债权,使得非营利组织融资更加丰富,打开多元化道路。

我国现行规定的所得税税前扣除是年度利润总额的12%。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。而在美国等国家,其扣除标准均为应纳税所得。年度应纳税所得额是税务概念,而年度利润总额更偏向于一个会计概念,在税务扣除中用会计概念作扣除比例的计算基数,未免缺乏严谨度。在加拿大,公司向慈善机构的捐赠,如果在其应纳税所得额的75%以内,则可以在所得税税前扣除。在日本,公司、团体对政府的捐赠和对公益团体和其他承担公益活动的团体的指定捐赠,可以全额在税前扣除。因此,随着非营利组织和企业经济的发展,我国的企业所得税制度中的公益捐赠税前扣除比例仍有进一步提升的空间,不仅能在计算基数上提高严谨度,也能够细化企业的慈善捐赠,并适当提高企业公益捐赠的扣除比重。同时,我国公益捐赠的结转年限是3年,应当借鉴发达国家的经验,将结转年限延长至5年。

(三)体系配合之完善

仅仅依靠企业所得税中的税收优惠制度,无法最大限度地调动企业进行捐赠的主动性和积极性,从而无法使非营利组织发展的动力最大化。在少数如灾后重建的情形下,税收制度整体都会处于一个很宽松、优惠的状态,而此时公益捐赠也甚为可观,由此可见民间捐赠的巨大潜力。

因此,在公益性捐赠的税收制度体系中,可拓宽提供优惠的税种范围,使得企业在公益捐赠的同时,不仅能获得所得税税前扣除的税收优惠,在其他资产的增值、消费环节产生的税也能够获得合理程度的减免或扣除。根据我国现在的实际情况,部分中小企业本身都可能面临融资困难的问题,非营利组织正处于发展之中,将企业公益性捐赠所涉及的全部税种都放开优惠也并不合理,应当循序渐进,逐步拓宽提供优惠的税种范围,构建较为和谐统一的公益性捐赠税收体系,真正大力度地推动公益捐赠,使得非营利组织有资可融、融资不难,更好地解决社会问题。