2018年政府及非营利组织会计理论研究观点述要

《政府会计准则》及相关具体准则和制度的出台，对政府及相关主体规范化生成与报告全面的经济活动信息提供了制度保障，不仅促进了政府财政经济领域的相关政策的完善与有效落实，而且引发了政治、经济和社会管理价值观的调整与贯彻，政府会计理论研究是会计问题，更是经济问题和管理问题，还是政治问题和社会问题。因此，2018年度的政府会计理论研究呈现出如下特点：（1）跨学科的理论研究仍然绽放活力。将政府会计理论研究与政府资金管理理念和行为、与公共管理政策和经济学政策相结合，在学科融合中创新政府会计理论。（2）以大会计学科的理论涵盖研究会计问题、财务管理问题和审计问题的视野逐渐开阔，政府会计理论研究逐步向体系化靠拢。（3）对政府财务会计要素的理论研究呈现出深入探究的新趋势。特别是对负债、资产和成本的会计理论与实践研究在政府受托责任和绩效评价的大背景下，在政府治理与合作发展的趋势中愈发受到学者们的青睐。（4）受政府会计制度2019年将正式施行的政策影响，政府审计的理论研究近几年蓬勃发展，2018年度有关于政府审计的研究文章不仅数量多，而且研究视角和涉猎领域都呈现出多元化的特点。因此，2018年度的理论研究综述就将呈现这些研究特点中的主要观点。

一、跨学科政府会计理论研究

政府会计理论研究受经济、政治、文化、历史等诸多复杂因素的交叉影响，必然涉及到多个学科乃至跨学科的研究，基于政府会计理论研究的这一特征，一些学者从多学科视角展开对政府会计理论的研究，主要包括以下几个方面：

1.基于财政学视角的政府会计理论研究

随着2015年我国新预算法的实施，我国政府预算信息的公开力度逐渐加大，结合政府财政透明度以完善预算管理制度的研究更为多元和深入。有学者以我国2015—2016年间发行的地方政府债券全样本对地方政府信息披露质量、信用评级与地方政府债券融资成本进行实证检验，结果表明：财政透明度提高能显著降低地方政府债券融资成本，其中政府信用评级发挥了部分中介作用。从而说明政府信息披露质量与信用评级结果在一定程度上会影响投资者对政府债券信用风险的判断，进而影响地方政府债券融资成本。有学者针对我国政府预算编制与执行过程中普遍存在棘轮效应和财政预算软约束的问题进行分析，认为棘轮效应和财政预算软约束是政府产权流通过程中产生的外部溢出效应，根源在于监督政府行为的信息缺失，提出政府会计作为反映政府行为的重要信息系统，可为政府部门之间的相互监督提供信息来源，有效利用政府会计信息可以增强财政预算投资效益，健全政府财政预算绩效机制，合理增加地方财政收入，并有利于财政预算管理行政法制化建设等，从而可以用于抑制棘轮效应和削弱财政预算软约束的负面影响，助力经济与社会的良性发展。有学者利用2012年上海财经大学财政透明度项目组对31 省共868 个政府部门的预算公开情况进行评估的信息，详细探讨了政治因素——官员晋升、部门权力强弱——对部门预算透明度得分的影响。研究结果表明：当地方在经济增长率低、官员在晋升竞争中处于劣势时会提高地方的预算透明度得分，公布预算的部门数也越多；权力较弱的部门会提高部门本身的预算透明度得分。有学者构建了不完全信息条件下的部门预算绩效管理模型，分析了绩效信息缺陷对财政、部门博弈策略的影响及导致的后果，提出了整合项目预算、优化绩效目标设置、加强与部门目标管理工作的协调、构建部门间效率竞争机制等建议，设计针对效率的预算激励机制。国际预算合作组织自2008年将我国纳入国际预算透明度评价体系以来，对我国的政府预算信息透明度一直评价较低，特别是2018年1月公布的2017年预算透明度评价我国得分仍然比较低，与我国的改革实际不相匹配。有学者基于这种矛盾，通过剖析国际预算合作组织对我国的评价指标体系，探究其原因所在，并提出提高我国预算透明度的对策建议：（1）加快推进预算信息公开的范围和内容，提高公众对预算信息的可获得性。（2）参照国际标准规范预算信息公开，体现大国应有的政治文明。（3）加大预算信息公开力度，全面推动我国预算信息公开迈上新台阶。（4）完善预算公开透明过程管理，健全我国预算信息公开体系。（5）全面提升预算治理能力，倒推预算信息公开。政府进行良好财政治理要求提升财政透明度，而预算公开是提升财政透明度的重要举措。

2.基于政府管理视角的政府会计理论研究

随着政府会计理论体系的逐步建立，对政府组织财务管理理论的研究日益迫切。以财政学理论为指导，以预算管理为核心的政府组织资金管理体系已经不能完全适应新时期政府与其他组织合作提供公共产品和服务的管理理念，不能完全适应全面绩效管理的要求。为此，有学者提出，应以政府会计改革为契机，融合财政学、公共管理学和财务管理学的相关理论，基于政府组织的特征，以政府组织资金运动为主线，以公共管理目标为指引，构建分层次、多元化、分板块的政府组织财务管理体系，将政府财务行为与会计要素进行对接，将财务关系管理与财务报告进行对接，形成独立的政府组织财务管理理论体系，再将政府组织财务管理作为财政学、公共管理学和会计学学科的组成部分回归到相应的学科专业体系中，形成经济学和管理学充分对接和融合的学科体系。一方面弥补各专业在学科建设方面存在的短板，另一方面为政府财务管理理论创新的可持续性和有效性提供依据，同时为政府组织财务管理的规范化提供基本框架。

有学者基于“鲍莫尔成本病”理论对国家治理体系现代化背景下中国行政成本上涨的情况进行研究，结果发现，尽管“鲍莫尔成本病”短期内会对行政成本的上涨产生微弱的作用，但在中长期内对行政成本的影响并不存在。由此可见，政府通过对公共部门劳动力市场施加严格的薪酬管制以抑制政府人力成本上升的施政并不一定有多大意义，让市场机制在政府部门人力资源的配置上发挥更大的作用，让公共部门中公务员和专业人员的劳动符合劳动力市场价值，从中长期来看并不一定会加剧政府行政成本的上升。就中长期而言，控制政府行政成本的要害在于严控政府支出规模，这需要大力推进国家治理体系创新，推动政府职能转型，让市场机制和社群机制在社会经济生活的治理发挥更加积极的作用。有学者结合公共产品和服务标准化理论和政府成本管理理论进行研究，提出建立纵向和横向的政府成本标准体系，并将之嵌入公共产品和服务的标准体系中，形成量化的控制标准，利于丰富和完善我国公共产品标准化体系，并在目标维度、流程维度和绩效维度对政府的行为以及行为产生的成本进行有效控制。

随着国内城镇化进程不断加快，对基础设施建设的需求也在不断增加，PPP 模式被广泛应用。但PPP 模式本身存在较大的增值税成本效应。政府作为非税主体，会因纳税主体变化而缴纳增值税，使得政府的收入出现再分配过程。从世界范围内看，PPP 模式中存在的增值税成本效应是普遍性问题。有学者基于政府管理视角，在分析和借鉴国外先进经验的前提下，结合具体实践，就如何降低PPP 项目中可能出现的增值税成本效应，提出相应的对策建议：（1）实行增值税“正面清单”。（2）明确PPP 项目公司“收入”的性质。（3）制定PPP 项目的增值税税收优惠政策等。

3.多视角的政府债务理论研究

有学者认为地方政府债务生成和扩张的根本原因是经济体制和政治体制的改革，直接原因在于公共服务制度的变迁。公共服务制度的改革要求地方政府必须与中央政府一样，成为服务型政府，必须与中央政府共同承担公共服务职能，而当公共服务投入超出当地财政收入时，地方政府债务也就随之产生。针对地方政府承债主体和会计核算主体的错位问题，有学者基于公债理论和地方政府治理理论，结合我国地方政府财政管理体制和地方政府治理目标，提出应当拓展政府会计核算主体，分别按照部门主体、项目主体和基金主体归集债务信息，并在个别主体的财务报告的基础上建立地方政府的独立债务报告制度，全流程反映地方政府债务资金的来龙去脉，将政府债务的承债主体、核算主体和报告主体予以协调，明确各主体的债务资金管理责任，有效形成地方政府债务总额和结构信息，有效防范债务风险，为地方政府债务管理以及风险评价提供信息，为社会公众可持续性地评价政府绩效及受托责任履行提供信息。有学者将“法治、市场、绩效”的理念运用到地方政府债务管理中，在经济转型和经济发展时期，推动地方政府债务管理改革，要做到：（1）坚持法治理念，加强财税立法，债务治理制度框架和中期预算框架相匹配。（2）坚持市场理念，在基础设施建设领域，充分发挥市场作用，完善地方政府信用评级体系，实现债券定价的市场化。（3）坚持绩效理念，构建地方政府债务管理的问责机制，硬化预算约束，构建居民问责机制，以居民满意作为检验地方政府绩效的标准。有学者基于新供给理论视角提出，地方政府进行债务融资是解决资本性公共产品资金需求波动的一个重要手段。面对供给侧结构性改革实施以来地方政府债务发生的新变化，应当从政府制度供给端出发，分别在财税制度、行政管理制度和地方政府债券市场制度三个方面构建新制度供给：一是完善地方财税体制，重构地方税主体税种。二是改革地方行政管理体制，构建科学合理的地方政府官员政绩评价体系。三是完善地方政府债务融资体制。

除了上述规范性理论研究之外，一些学者融合经济学、政治学、财政学和债务风险管理等理论做了具有代表意义的实证研究，所提出的观点具有鲜明性，不仅拓展了政府资金管理的研究领域，也为更为深入的理论研究提供依据。目前地方政府资金主要来源于地方一般公共预算、土地出让金以及地方融资平台的债务收入这三种传统融资模式，有学者提出新型城镇化的大规模资金需求促进了地方债务规模的扩大，利用31 个省市2009—2015年面板数据，通过面板变截距模型及PVAR 模型的实证分析结果证明：新型城镇化确实在较大程度上扩大了地方债务规模，地方政府负债并非被动负债，而是出于地区间竞争，进行主动负债，相较一般公共预算收入，土地出让收入对地方政府债务的影响更大。有学者从“项目制”角度出发，建立反映央地关系的动态博弈模型，以278 个地级市政府获得的专项补助和债务数据为基础进行实证分析，得到“项目制”显著促进了地方政府债务的扩张效应，这种效应一方面来自于“项目制”对地方政府公共投资的激励，另一方面则来自于专项补助导致的预算软约束诱发了地方政府在债务融资行为上的道德风险。有学者基于市场供求角度，地方政府性债务供求静态博弈模型，质疑“官晋升压力越大的地区，债务发行量越大”的观点，分析2002—2014年省级面板数据，发现官员的晋升压力对地方政府举债行为影响的方向与程度会随经济周期的变化而变化，地方政府在经济周期的不同阶段对“促增长”与“防风险”双重目标侧重不同。在繁荣期，经济形势稳定，地方官员侧重于“增长”目标，政府官员会增加地方债务的发行；在经济衰退期，“稳定”成为地方官员更多考虑的目标，考虑到地方债务可能带来的风险问题或者是受到中央政府对地方债务数量的目标规制，地方政府在衰退期会主动减缓债务发行速度。有学者从政府债务和经济增长关系的一般理论框架出发，探讨了债务拐点的存在性及其主要影响因素。通过建立线性回归和门槛效应模型，基于资金成本和系统性风险视角，检验我国政府债务是否存在对经济的拐点效应，并实际测算债务拐点的具体水平。研究发现：在考虑经济中存在的不同区制及可能造成的非线性效应的情况下，我国中央政府债务率拐点大致出现在60%—76%区间，与新兴经济体的水平相当。因此，建议推进金融供给侧改革和融资机制完善，切实降低资金成本，避免政府债务拐点效应的不利影响提前出现；控制政府债务率水平，将债务投资于能提高资本回报率的项目，减少经济增长对政府投资的依赖；基于系统性风险视角下可能引发的债务拐点效应，构建金融系统性风险预警体系，对可能出现的系统性风险及时预判、及时应对，避免由系统性风险引发的政府债务率上升引致的债务拐点效应。有学者运用拔靴检验及滚动窗口因果关系检验方法，利用2010年1月至2017年10月国债与政府固定资产投资以及2009年1月至2017年10月地方政府债与地方政府固定资产投资的月度数据，对政府债务与固定资产投资之间的影响关系进行实证检验。研究发现：政府债务与固定资产投资存在相互影响的关系；二者之间存在显著的时变特征；国债和地方政府债对固定资产投资的影响关系的显著性不同；固定资产投资对政府债务的影响无论是全国还是地方都不太显著。提出应当基于项目运营来管理地方政府债务，完善信息分类体系，对资产、支出、负债信息进行多重分类，加强对资产和负债的同步管理。有学者利用包括发达经济体、新兴市场和发展中经济体在内的150个国家(地区)2000—2014年的面板数据，研究政府债务是否影响“双重赤字”联动，实证结果表明：（1）“双重赤字”联动倾向随着政府债务水平的提高会趋于减弱，但不会消失。（2）“双重赤字”的政府债务作用主要体现在发展中经济体，在发达经济体稍弱但亦显著。（3）对于中国这样的低债务水平发展中经济体，扩张性财政政策会引致经常账户盈余的显著减少。有学者基于技术进步和物质资本积累两种供给侧视角，利用1952年至2016年中国宏观经济数据，分析政府债务与经济增长间的关系，通过实证研究发现：财政赤字通过研发投资、基础设施投资和公共产品及服务供给投资等影响技术进步，并通过物质资本投资直接促进物质资本形成和积累，且对经济增长的影响存在时间异质性。建议通过扩大对研发活动的投资、限制对基础设施和重工业的直接投资以及优化产业结构等供给侧政策，维持财政预算平衡，降低政府债务风险。有学者从政府审计、地方债务、腐败的关系出发，选取2009—2014年我国30 个省份的面板数据进行动态回归分析，发现政府债务规模与腐败案件呈负相关关系，即政府债务规模越大，腐败案件越少；政府审计处理的效力和落实效果均能够抑制政府债务和腐败的关系。基于此，我国地方政府应从反腐败的目的出发，缩减财政赤字和地方政府债务规模，充分发挥政府审计处理的效力和效果。

4.跨学科的政府审计理论研究

有学者基于公共受托经济责任观和“免疫系统”理论，采用中国审计年鉴2007—2014年省级面板数据研究国家审计与财政资金安全之间的逻辑相关性，结果表明国家审计能够有效发挥“免疫系统”功能，防范和化解地方财政资金运行风险，提高财政资金安全性，但国家审计功能的发挥与被审计单位对审计机关查处问题的整改力度相关：整改力度强，审计功能发挥得好；整改力度弱，审计功能作用不明显。有学者基于绩效审计理论、利益相关者理论、全生命周期理论和项目管理理论，构建了兼具时效性、动态性和全面性的PPP建设项目全过程绩效审计模式，提出了该模式的审计目标、对象和内容，并设计了PPP 建设项目全过程绩效审计评价指标体系,对完善审计制度，指导PPP 项目实践具有积极意义。全过程绩效审计的总目标以“5E”即经济性、效率性、效果性、公平性和环境性为导向，确定各相关部门是否依据有关政策对PPP建设项目进行独立审计检查，确定是否对审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行报告，为决策机构提供监管的评价意见，评价并改善PPP建设项目的运作，保证项目公正透明的运转，公平分配各方利益，实现社会效益最大化。

有学者基于学术研究的视角对国内环境绩效审计评价指标体系研究现状进行回顾，为了更直观的反映该领域的研究发展情况，以“环境绩效审计、评价指标”为关键词对2007年至2017年之间，中国期刊全文数据库可以查询到的环境绩效审计评价指标类的相关文献进行了统计。数据表明，有关环境绩效审计评价指标的研究成果逐年增加；环境绩效审计评价指标类论文的数量占同时期环境审计主题类论文的比重增加虽然缓慢，但总体上呈现上升趋势；在研究主体上，环境绩效审计评价指标类论文中政府审计方面依然是主要研究领域，而企业、社会审计等方面的研究相对缺乏。根据学者们研究的视角不同，我国学者的研究成果可梳理为以下几个类别：以审查环保资金为主线的评价指标体系；以评价环境治理项目情况为主线的评价指标体系；以区域环境绩效综合评价为主线的评价指标体系；针对具体应用领域构建的评价指标体系；企业环境绩效审计评价指标体系构建。国内环境绩效审计评价指标体系研究总体处于起步阶段，虽然研究领域不断扩展，研究内容不断丰富，但从整体来看，存在着研究领域不全面、不均衡，研究内容不系统、缺乏研究深度等诸多问题。在未来的研究中，学者们在构建指标体系时应扩展运用主体的研究，最终形成内容涵盖政府、企业、社会组织等主体的全面系统的评价指标体系；明确各具体领域的评价指标体系在整体指标体系中的定位和作用；扩展研究方法，增强成果的实用性；促进相关学科研究的融合必须加强与其他学科的融合，进一步增强指标体系的科学性、完整性和可操作性。

二、政府预算和财务管理理论研究

政府预算管理作为公共财政资源如何合理配置的重要手段，影响整个社会资源配置的公平和效益。在双系统政府会计改革的背景中，预算管理成为政府组织财务管理的重要组成部分，不仅要从经济学（财政学）视角进行研究，还要从公共管理学（财务管理）视角进行研究。

1.政府预算制度梳理与转型研究

有学者梳理了近代中国传统财政预算制度向近代西方财政预算制度的转型过程，透过清末时期（过渡尝试期）、北洋时期（创立建构期）、国民政府时期（发展完善期）三个阶段的国家预算表格阐释封建社会传统的财政预算制度发生的翻天覆地的变化，分析了中国传统预算制度是如何演进为具有显著的现代化标志的近代预算制度体系的。同时，透过近代财政预算制度的转型分析了中国传统的王权治理体系框架内的君民治国理政思维如何转换到包括国家管理者和民众在内政治共同体所有成员的公共事业治理思维。也有学者梳理了自改革开放以来我国预算管理制度四十年的变迁，为满足社会主义市场经济体制的需求，政府预算逐渐向匹配国家治理体系和治理能力现代化要求的方向转变：从萌芽到兴起再到如今的重新出发，各个时期的预算管理制度的内在演化逻辑基本都是内在需求和外在要求共同推动改革，预算管理制度呈现“中间扩散型”和“供给主导型”并存的特点，既有渐进式也有激进式的预算改革，并呈不断形成又不断突破路径依赖的趋势。为建立完善的现代预算管理制度，该学者建议需要从提高预算资金的配置效率和支出效果、加强总额控制、强化预算监督等维度加以谋划，以实现财政可持续。有学者认为现有政府预算理论受借鉴西方经验的影响只从某一个视角的局部出发研究，但是解决中国的问题需要在中国大地上探寻中国特色的理论。政府预算需要统筹安排、综合协调，而《周易》的理财观具有中华民族系统综合的思维特点，依其思想启发，政府预算理论从根本上应把握：政府预算资金用于增加民众所用财物只是手段，不是最终目的；政府预算理论应该植根于对民众的仁爱；政府预算资金的安排要贯彻以道义，要考虑提升民众的道德修养。

2015年，国务院印发了《关于实行中期财政规划管理的意见》，决定全国实行中期财政规划管理，作为中期财政滚动预算的过渡形态，推进了我国财政改革的战略性突破，同时对我国预算执行力提出考验和挑战。在这种背景下，有学者对我国预算执行力及其存在问题进行分析，认为我国预算执行遵从度和狭义预算执行力尚待提高、我国预算执行效应和功能的充分发挥尚待加强。并通过借鉴德国中期预算进程中财政执行力保障措施、运行效果等先进经验，对我国中期财政规划推进进程中提高预算执行力提出建议与对策：完善中期预算支出限额动态调整机制；建立权威性的中期预算决策机制和协调机制；设计科学的转移支付办法；建立覆盖预算全过程、“结果导向”的预算监督和问责机制；完善预算编制技术与制度安排。在改革和转型的同时，有学者对我国预算会计进行了功能定位和重构，认为过于强调核算和反映会计主体财政资金收支的实际结果而非真正的发生“过程”，本质上还是属于现金制会计；一级政府和单位被人为割裂，使完整地追踪公共资金的来龙去脉成为了一项不可能实现的任务。因此，结合外部环境因素的发展变化，预算会计需要逐步向信息反映、拨款控制、绩效管理功能定位转变，强化其功能而不是弱化或替代，同时和政府财务会计进行协同互动，形成内部结构和功能完备的政府会计系统，以符合我国深化预算管理制度改革、实现预算管理创新的迫切要求。

2.新《预算法》要求的财务管理和绩效管理研究

为有效实施新《预算法》、强化预算管理向下生根的研究理念，很多学者把研究视角聚焦到具体的行政事业单位的预算管理问题研究上。有学者通过对我国行政事业单位财务管理现状的梳理，认为新《预算法》下的行政事业单位财务管理有助于提高单位预算编制严密性、确保会计核算和政府采购规范、加强预算管理控制和完善内部控制建设。有学者认为我国事业单位所采用的传统预算管理体系存在明显的局限性，造成公共资源配置的有效性不足，如预算编制粗糙、预算松弛、预算绩效不良、财政资金的错配和浪费等。因此提出将战略预算思想引入事业单位的预算管理，建立以预算目标制定、预算编制、预算执行与反馈及预算调整为主的完整的新的预算体系，其中预算目标制定与预算编制两个部分是该预算体系区别于传统预算体系的核心与关键部分，具体内容包括战略目标、战略地图、平衡积分卡、基于作业的预算编制及绩效评价与反馈。这种新的预算体系在理论上能够提升事业单位预算管理效率，以解决我国事业单位面临的预算绩效差、资金运用效率低的问题。

中共中央国务院提出全面实施绩效管理、提高国家治理能力的改革要求，总体来说我国预算绩效管理改革缺乏良好的制度环境，面对的预算权力结构较为复杂。随着政府预算体系不断完善，改革的进一步深化，预算绩效管理工作的重要性日渐凸显，有效开展预算支出绩效评价，对提升预算管理水平、增强预算单位支出责任、节约公共支出成本等意义重大。有学者认为我国预算绩效管理通过十几年的发展，取得了明显成效，但在制度体系建设等方面也暴露出一些亟待解决的问题：预算绩效管理的立法层次普遍不高，政府规划与财政预算“两张皮”，预算绩效管理层次欠深，各环节衔接不紧密，绩效评价结果应用不足和评价体系有待完善等。基于此提出如下建议：必须改进和创新我国预算体制、健全立法，做好顶层设计，强化监督。同时，引入新的预算管理工具，完善预算管理机制和技术支持体系的构建。有学者认为信息不对称导致的机会主义行为和预算效率损失等问题催生了公共预算绩效管理，也制约着公共预算绩效管理效率的提升。通过运用委托代理理论分析公共预算绩效管理参与主体的非对称信息博弈行为，解决信息不对称，进而减少公共预算参与主体的机会主义行为、提高公共预算效率作为目标，为公共预算绩效管理模式创新构建理论分析框架。而大数据在应对公共预算绩效信息不对称方面具有天然优势，为解决公共预算绩效管理中的信息不对称问题拓展思路和方法，有助于加快实现预算和绩效一体化进程。所以提出通过采用大数据技术，运用分类挖掘法、用聚类挖掘和关联挖掘法等，引入中期支出框架，再造预算编制流程，实现预算执行痕迹管理，创新公共预算绩效评价方式，可以有效提升公共预算绩效管理效率，实现公共预算绩效管理模式的创新。

3.预算约束、预算公开与公众参与的理论研究

有学者利用地方政府一般公共预算与政府性基金预算构造了三种不同口径的财政努力程度，实证检验了预算软约束对地方政府不同口径财政努力程度的激励效应。结果发现：预算软约束显著降低了地方政府一般预算口径的财政努力程度，但提高了地方政府政府性基金预算口径和扩张财政口径的努力程度。进一步分析认为，导致这一现象的主要原因是以GDP 为主要考核指标的官员晋升机制以及制度约束环境的差异，其所形成的财政压力以及晋升激励迫使官员寻求一般预算之外的多种收入来源。但是，地方政府在一般预算口径之外财政努力程度的增加并不意味着行政效率的提高，从某种程度上来说是地方政府在透支未来的收入来缓解当期的财政困难状况和进行区域间财政的竞争，严重影响了地方政府的财政可持续性。基于实证分析的结果，可以得出强有力的预算首先必须是一个合理的预算，合理的预算离不开合理的事权与财权划分。有学者根据利益相关者理论对确定型（政府预算部门、人大及其常委会以及审计机关）、预期型、潜在型（社会公众、新闻媒体）政府预算利益相关者进行了分类界定，进一步基于目标属性、条件匹配性、督查机制以及基本结果考察了三种类型政府预算利益相关者行为选择，发现内生目标（根据自身利益需求而设立的一种利己行为）的资源条件匹配性高，督查机制比较完善；外生目标（上级为了完成某项工作任务而委托给下级完成一种给定目标）资源条件匹配性低，督查机制容易缺失，基本结果是外生目标更容易诱发政府预算软约束。最后提出继续拓宽预算民主广度、深化人大及其常委会预算督查机制、增强政府预算活动公开性等强化政府预算硬约束路径。

作为全面深化改革与建立现代财政制度的核心环节，“新时代”中国透明预算改革被提升到一个新的高度。预算公开是现代预算制度建设的基础，仅靠政府自身的透明是不充分的，还必须有公众的有效参与。有学者从中国透明预算改革的阶段特征、发展方向及制度红利三个方面，依次递进对透明预算改革展开分析。（1）阶段特征：历史的抉择绝非偶然，透明预算改革正处于其如何被有效执行、其意义如何体现在经济社会各个层面和其如何令国家治理真正迈向现代化的现实状态，同时要与现代化强国的战略同步，要让“阳光”照进来消除“暗角”。（2）发展方向：在顶层设计与基层治理彼此磨合的关键期与防范风险、治理污染和扶贫攻坚的大背景下，经济社会发展的推进有助于扩大下透明预算改革、有助于提升宏观调控的稳定性，同时在考虑财政运行体制、经济发展阶段和政府财务活动特征的基础上需要制定分段式目标。（3）制度红利：透明预算改革明面上是财政资金的取向，实际上是各类政府活动的情况。在经济学视野下的透明预算，要重视其效应的评估与测算。持续发挥透明预算的制度红利，促进宏观调控方式转型，保持经济社会平稳健康发展意义重大。透明预算改革为政府和市场的合作提供了支撑，政府与市场关系作用的重新定位非同寻常。

有学者通过运用财政预算理论对后税费时代基层财政转型的实践逻辑进行分析，认为基础财政和政权的“合法性”受到挑战从而导致基层财政转型正处于“半预算”的困境。所谓“半预算”财政是指只有上级政府部门的监督，没有群众的参与和监督；只有内部控制，而无外部控制；只有行政控制而无人大代表的政治控制，行政控制有余，政治控制虚化。为破解这一公众参与难题，提出基层财政转型必须要放弃技术路线的改革思路，将参与式预算作为基层财政合法性的证成模式，通过参与式预算实现公众对之的认同强化公众参与获得合法性，摆脱“半预算”财政的合法性困境。有学者认为公众参与是预算公开的重中之重，它既是预算公开的“内生变量”，又是其“外生变量”，但是我国目前公众参与预算公开的程度和效果不容乐观，为增强公众参与预算公开的程度，有赖于信息的可获得性、可理解性、可信赖性和公众参与的便利性、有效性。建议可借鉴国际经验从国家层面出发，在完善公众参与预算公开法制体系的基础上，采取相应的措施逐步建设预算公开体系，实现公众有效参与预算公开。有学者从税收史学的角度解释了公民与国家之间的“权责对等”维系着经常性赋税所形成的长期稳定的税收关系，国家接受公民让与部分私权必然需要承担按照公民意愿支出财政资金的责任。而国家预算作为实现权责对等的必然手段，其预算信息公开本质上则成为实现权责对等的具体实践形式，它通过保障公民的基本权利——知情权，来确保公民与国家之间权责对等的切实实现，所以国家预算信息公开是全体公民监督的起点，是预算民主、预算参与的先决条件：（1）国家预算信息公开是建立责任政府的必由之路。（2）预算信息公开是依法治国的必然要求。（3）预算信息公开拓宽了预算参与渠道。在分析英美国家预算信息公开经验的基础上，结合我国的历史教训，认为需要在健全预算法律、完善管理机制、强化审计监督、拓展信息渠道四个方面保障公民的知情权，以促进权责对等，从而发挥国家预算的治理作用。

但是，政府预算公开真的提升了国家治理效率吗？有学者基于30 个省级政府的面板数据，从政府反腐败力度、行政效率及政府规模三个方面系统研究政府预算公开与国家治理效率提升之间的关系。结果发现，政府预算公开能够在一定程度上抑制政府腐败与控制政府规模，但对于行政效率的提升并没有产生显著的作用。这不仅为理解政府预算公开的治理效应提供了依据，更为如何提升政府预算公开的治理效应提供了政策借鉴。

三、政府资产会计理论研究

1.政府资产的分类与管理

党的十九大报告提出，要完善各类国有资产管理体制，加快国有经济布局优化，推动国有资本做强做优做大。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》提出，要建立涵盖各类国有资产的政府资产报告制度，进一步推动财税体制改革。因此，厘清国有资产和政府资产的边界，是当前理论界亟待解决的问题。有学者认为政府资产是国家凭借所有者身份和社会管理者两种身份及两种权力，拥有和控制的、预期能够带来经济利益或者产生服务潜能的经济资源。政府资产一般包括行政事业单位占有使用的政府资产、企业国有资产、政府经管资产（政府储备资产、基础设施资产、自然资源资产、文物资产、保障性住房等），以及政府受托代理资产等。有学者提出了以政府受托责任为核心对政府资产分类的新方法：将政府资产履行行为责任分为运营管理责任资产（进一步细分为营利性与非营利性）和代为管理责任资产（进一步细分为托管性和非托管性），并据此分类结果履行不同的报告责任的方法。纵向来看，将资产归口于不同层级；横向来看，各归口部门基于管理目标再次细分，形成多重分类。以公共受托责任为核心建立政府资产多重分类管理体系，有助于建立政府会计信息与国民经济统计信息间的共享机制，提供为制定与资产相关的经济政策和管理政策的信息基础，利于将政府掌管的资产资源、各级政府相关部门的责任以及政府公共管理的目标进行对接。还有学者提出了固定资产条码化的管理模式，这种模式要求行政事业单位领导提高对资产的管理意识，做到专人负责、明确责任和单独保管。虽然实践中存在困难，但是通过条码化管理加强行政事业单位对国有资产管理的重视，不仅可以提高工作效率，还能促进国有资产管理的规范化和合理化。

2.政府资产的核算和报告

“双系统”的政府会计全面规范政府会计主体资产的核算与报告，有学者认为《政府会计制度》依然存在一些不足，有的内容还需要进一步探讨、补充和完善，以促进顺利实施，促进工作效率的有效提升。根据分析资产管理及会计核算的相关规定，我国现阶段政府会计准则和会计制度还存在一定的问题，例如内容缺失不完整、个别内容规定不一致等，所以认为应该尽快完善资产管理制度以明确核算和报告口径，对库存商品和低值易耗品重新作出界定等，同时，也提出新设“生物性资产”科目想法，认为动植物具有生命的活体，可以从“库存商品”成长为“固定资产”，会计也应当满足这类资产的属性需要。随着政府对自然资源财务报表编制需求的提高，使得生物资产的计量成为一个亟需解决的难题。有学者从政府角度出发，阐述了SEEA 框架和新几内亚的生物资产价值计量方法，并从中得出经验的启示，即核算自然资源价值侧重实物量和货币量、估值采用合理方式（成本法、收益法、市场法）将实物量转换为货币量、生物资源先简单后复杂的管理进程，以此促进生物资产价值计量合理规范发展。

有学者通过对《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》和现行《行政事业单位会计制度》中无形资产、固定资产的会计核算比较分析，认为《制度》在处理方面发生了诸多的创新和变化：预算会计和财务会计适度分离又相互衔接，引入“平行记账”即纳入部门预算管理的现金收支的经济业务，同时进行财务会计和预算会计核算；同时，将新准则与《行政单位会计制度》从政府储备物资的定义、确认、初始计量、后续计量和披露五个方面进行比较分析，认为新准则对于权责发生制政府综合财务报告制度改革的推进作用，提出如政府储备物资发出时可仿照企业中的低值易耗品或周转材料进行摊销、为使计量更符合真实性和谨慎性增设计提减值准备的建议等。

有学者认为应对政府资产的资源管理行为做前置处理，由此提出了政府或有资产的概念、会计确认和报告问题。首先对政府或有资产从空间和时间上做了辨析，通过区别享有权利的类别和或有资产不确定性程度，提出政府或有资产的会计确认和报告原则，分三个层次：可确认的预计资产在表内列示—不确认的预计资产在表外披露—不披露的预计资产列出清单。并且以PPP 公共基础设施为例，从资产使用控制权和剩余权益控制权出发的不同组合对形成的资产进行的不同的会计处理和披露方式。有学者分析了我国政府设立创业投资引导基金在运营管理方面的诸多问题，如政府不合理干预、制度统一性与协调性较差、披露和追究机制不完善等。通过对政府投资基金运作模式的国际经验及教训进行汲取，旨在指导刚刚起步的我国创业投资引导基金的运行。结合我国的现实条件以及发展目标，认为我国创业投资引导基金的运营应该首先明确政府定位和基金定位，减少政府干预；然后完善基金管理制度和人才管理制度，建立统一的信息平台，强化监管；最后完善责任评价机制，以保障创业投资引导基金可持续运营。

四、政府负债会计理论研究

我国经济进入“新常态”以来，经济增长速度逐步放缓，新城镇化趋势下地方政府承担大量的基础建设任务，地方财政收支缺口不断扩大，地方政府债务规模不断膨胀，截至2018年4月，我国地方政府债务总额高达14.96万亿元，这一统计结果并不包括隐形债务，地方政府债务显然成为当前应引起高度重视和妥善应对的“灰犀牛”。因此，对政府债务的研究持续表现为热点领域。

1.地方政府债务风险的研究

地方政府债务主要风险来自于规模，由于债务体量过于庞大，超过地方政府的债务承受能力以至于可能出现无法足额偿还的违约风险。有学者提出地方债务具有机制性扩张特征，在地方政府投资依然持续扩张的条件下，机制性扩张特征一方面会带来债务规模持续快速扩张，使地方政府债务比预期更快突破合理水平，形成不可逆的地方政府债务风险，另一方面会导致出现大量违规融资，形成大量隐性债务，进一步放大地方政府债务规模与债务风险。有学者认为“基础设施投融资在制度约束力有限等情况下必然增加地方政府债务风险”，也有学者反对这一观点，从直接效应和间接效应相结合的角度对基础设施投资与地方债务风险的关系进行实证分析得到：基础设施通过举债的方式进行投融资，一方面直接增加了地方政府债务风险，另一方面其投资由于提高了经济增长活力并由此促进了财政收入的增加，提高了地方政府偿债能力，在一定程度上又间接降低了债务风险。有学者提出地方性债务风险在一定区域内具有传染性，个别地方政府债务风险会逐渐传染至其他地方政府，并最终传递至金融体系，形成系统性金融风险。有学者认为地方性债务风险与金融部门风险会形成相互传导的“双螺旋”结构，在传导机制上，地方政府债务违约风险提高了金融风险并向实体经济部门传导，金融部门风险通过直接的资产负债表渠道和间接的一般均衡效应渠道向地方政府债务风险传导。

在评价地方政府的债务风险大小方面，有学者运用KMV 模型，对陕西省、山东省各地市债务规模进行风险评估，实证测算债务违约距离、违约概率和安全举债规模，得到陕西省在2014年地方性政府债务新增额超过了安全边界，但债务置换降低了财政偿债压力，及时缓释了债务风险，2015年债务规模在安全边界以内；山东省地方政府债务运行情况平稳，总体债务规模适中，较强的经济和财政实力为债务偿付提供了较高保障，债务风险基本可控。有学者结合AHP 分析法，根据债务规模、结构、流动性和可持续性四方面将地方政府性债务的风险分为规模风险、结构风险、流动性风险、不可持续性风险四大类，并设计了风险指标，构建了地方债务风险评价体系。利用我国地方政府资产负债表的2017年资产负债项目数据对债务风险度量，结果显示：结构性风险是最为显著，主要源自于地方财权财力的不匹配和债务期限与项目现金流的不匹配；流动性风险未处于首位，主要是因为2015年地方债券发行权的放开和债务置换的积极政策缓解了眼前的流动性风险和不可持续风险；规模风险处于第三位，地方发展经济过程中自然而然地要利用债务杠杆。有学者自行构建短期流动性分析模型，参考通行的政府债务可持续性分析框架模型，从短期流动性和中长期可偿性两个方面对全国31 个省（区、市）债务的可持续性进行了全面评估，根据可持续性分析结果分为三类：第一类（上海）短期流动性风险低，偿债能力极强；第二类（山东）短期流动性风险较低，有较强的偿债能力；第三类（山西）现阶段的债务率较低，虽在短期内债务具有可持续，但流动性风险值得关注，要维持较高的GDP 增速，未来需要举借大量债务，地方政府债务负债率将出现较快增长。有学者借鉴Hana（1998）的债务矩阵理论并结合1994年我国预算法规定的中央与地方收入和支出项目，构建了地方政府资产负债表，利用全国及七个资源型省份2003—2015年的样本数据进行了检验，发现全国层面的债务规模逐年扩大，比照国际通行的3%的债务标准赤字率和0.6 的债务规模/GDP比率，全国的政府性债务是总体可控的，而资源型省份的局部风险较大，需要加以警惕。

我国地方政府债务风险管控的形势尚不乐观，在财政方面通过“开前门”“堵后门”的方式对债务风险进行防范，但仍存在“一放就乱、一管就死”的问题，可能是因为“开前门”力度仍然不足导致地方政府资金需求难以得到满足，债务管理规范化进程未能与投融资体制改革、政府职能转变相协调，未适时优化融资平台资产结构导致地方政府陷入“偿债悬崖”。在金融方面通过“去杠杆”“严监管”防范债务防线，金融政策与治理地方政府融资平台融资风险政策相叠加，导致地方债务风险防范中产生较大的流动性压力。在债务风险控制方面，有学者提出借鉴美、澳、日、巴四国的地方政府债务管理特点及模式，有学者提出加强财政金融协调，有学者提出加强地方融资平台的监管问责等等，不同的路径提出的对策基本集中在：深化财政体制改革，构建与地方政府财政承受能力相匹配的投融资制度，完善地方政府性债务监管体系，完善政府诚信机制，加大信息公开，建立有效的债务风险预警系统。

2.政府隐性债务的理论研究

新预算法以法律形式限制政府职能通过发行债券的方式进行举债，但地方政府仍然通过“PPP 融资模式”“债务置换”和“变相担保”多种举债形式进行融资，由此产生的隐性债务很可能诱发系统性金融风险。隐性债务实质上是不规范的政府融资、违规举债，指法定政府债务限额之外，直接约定或承诺以财政资金偿还，或违法提供担保（含流动性支持、差额补足），或以承担救助责任等方式举借的债务或表外负债。有学者设计了横轴为直接债务、或有债务，纵轴为显性债务和隐形债务的地方政府债务风险矩阵，将全口径隐性债务计算在内，初步估算地方政府债务已接近或略超过国际通用的警戒线，总体债务风险较大，尤其是局部风险、流动性风险较为突出。有学者对“PPP 融资模式”“债务置换”和“变相担保”诱发系统性金融风险的累计路径进行分析。PPP 模式风险最大的环节是前期准备阶段，一方面政府难以正确评估财政可负担能力，成立过多PPP 项目，另一方面社会资本由于信息的不对称会盲目投资政府项目；政府担保或变相财政承诺的寄托于中央政府救助，使财政风险转化成系统性金融风险；债务置换相当于延长了地方存量债务的到期期限，实际上是地方政府再次将财政风险转移给金融市场。有学者对隐性债务产生的原因进行了归纳：财权与事权不平衡、经济发展过程中基础建设的大量资金要求、政府职能错位、预算软约束、城投债、PPP 模式的管理不完善。治理隐性债务风险可以从以下六个方面展开：（1）深化财政体制改革，合理划分各级政府事权范围，合理界定各级政府间的财权财力，调整和优化中央与地方税收收入划分，实现支出责任和财权财力之间的匹配。（2）转变地方财政职能，从“生产建设型”政府向“公共服务型”政府转变，基础设施作为准公共品，应当充分和积极发挥市场在资源配置中的决定性作用。（3）建立可持续的基础设施投融资机制，针对不同项目性质，设计差别化的融资模式与偿债机制。（4）尊重投融资方式选择的内在规律，认识到PPP 和城投债存在着隐性债务风险，在管控好风险的基础上合理利用。（5）加强风险约束，堵住违规举债的后门，控制地方举债的规模，消除中央“兜底”的财政幻觉。（6）对PPP 和城投债实行分类管理、分类控制的思路，积极稳妥地化解现有隐性债务存量。

3.地方政府债务管理的理论研究

我国地方政府举债融资的发展历程和我国财政体制的演化过程紧密相关，地方债的发展依次经历了“统收统支”下的无债时代、“分灶吃饭”下的再次开启时代和分税制下的增长和爆发时代。有学者梳理了地方政府债务管理现行政策：（1）将稳增长和防风险作为地方债务管理的两大目标。（2）中央管理地方债务主要手段是审批、预警和基于权责关系的考核问责。（3）地方债务管理主要内容是举债额度、主体、用途、偿还管理。（4）为了保证政策的平稳过渡、减少对经济运行的过度干扰、避免引发区域性债务风险，将平稳过渡和应急救助作为地方债务管理的重要补充。虽然系列法律政策文件已经建立起地方债务管理的指导性架构，但地方政府债务管理仍存在个别地区风险较大、违规变相举债、地方债额度偏小、债券发行方式单一等一系列的问题。建议从以下六个方面完善地方债务管理：加快出台新预算法实施细则、细化和强化债务监管、清理违规担保和变相举债、加大专项债券品种的发行、完善预警和应急处置救助机制、适度扩大债务额度、借鉴日本的缘故债丰富发行方式、加强地方政府信用评级体系建设、大力发展规范的PPP 模式。

有学者从审计角度出发研究地方政府债务治理，构建了包含协同审计机制、审计治理机制和信息互动机制三个协同治理审计机制，通过模拟博弈模型分析发现，审计方和地方政府的决策均受审计协同机制效果大小影响；审计治理机制越完善，审计方采用“协同治理审计”后提出审计意见对地方政府债务治理水平的提升越明显；审计发现问题概率γ 越大，博弈结果收敛于“采用协同治理审计，注重债务协同治理”的速率越快。针对地方政府债务存在主体多元、规模庞大、形式隐蔽三大特征，提出强化协同审计机制、完善审计治理机制和建立信息互动机制三点建议。

有学者从债务负担分摊的视角进行研究，基于帕累托最优的效率原则和政府一般债务本质是延期纳税的理论展开分析，我国债务资本项目的受益期与债务期限存在错配，目前地方政府债务余额较高，按照债务期限进行分担、偿债期限内平均摊销债务负担不具有可行性；我国没有分期摊销年度债务的原因可能来自于后任领导不愿意承担前人的债务负担，政府债券价格增长指数大于市场利率时通过借新还旧来拖延还本。基于上述分析，我国的债务分摊机制应当以债务资本项目为主体计算，与项目收益情况相匹配，按照对数函数分摊；学习美国设立用于偿债准备的预算稳定基金。

4.政府债务信息披露与分析研究

有学者运用层次分析法，建立包含输入、对象、处理和输出四个阶段的地方政府债务绩效评价流程，根据经济性、效率性、效果性和公平性原则选取指标，依据专家打分法、模糊综合评价法确定指标权重，对定性指标量化处理，构建出定量定性相结合的地方政府债务绩效评价体系，多维度反映地方政府债务运作过程中各个环节的绩效情况。以湖北省为例进行实证分析，为验证评价体系的合理性和可行性。绩效实证结果表明，地方政府应更关注输入阶段的经济性以及处理阶段的效果性指标的绩效评价，特别是对绩效目标、债务明确性等具体指标，并根据重要性对不同指标进行赋分，从而更有针对性地构建高质量地方性债务绩效评价体系。有学者立足于债务管理理论和利益相关者理论研究债务信息的分析和利用，将政府信息使用者分为核心需求者、中间需求者、其他（或松散）需求者，按照资金运动路径，将地方政府债务管理的具体业务流程分为：债务决策、举借、使用、偿还和评价五个主要环节，构建了信息需求与管理流程交叉融合的政府债务信息分析体系，从而实现对地方政府债务全流程的管理，满足政府宏观决策和评价风险的需要，政府内部提高债务资金管理绩效的需要以及公众评价和知情的需要。

5.PPP 项目与政府债务的理论研究

PPP 项目的政府支出责任不能简单等同于政府债务。PPP 项目的政府支出责任，如果属于未来发生或者事项形成的义务不满足现实性要求，不应当确认为负债；只有社会资本已经实施并通过绩效考核、政府预先确认并通过后续预算安排支出的，才形成政府财务会计上的负债。从法律上看，PPP 合同产生的民事债权债务关系为政府所设定的是未来可预期的支出责任，是否实际履行还要取决于社会资本或项目公司的合同履行情况，不能将政府的未来可预期但尚未发生的支出责任认定为债务，正常情况下，政府具有对未来PPP 项目支出及时支付的能力，不会导致政府债务的增加。从国际惯例来看，仅仅将政府控制或承担风险收益的PPP 项目确认为政府资产（负债）并纳入资产负债表，纳入资产负债表是为了避免出现“孤儿资产”，并不等于政府债务，而是更接近于政府支出责任，实务中PPP 项目将相关风险转移给了社会资本，不符合确认原则，大多数PPP 项目还是趋向于不列入政府资产负债表。

有学者从正反两个反面分析PPP 对地方债务风险的影响机制与路径。从PPP 项目化解地方债务风险角度来看，PPP 项目可以通过社会融资机制解决地方政府债务呈现刚性增长的问题（宏观），通过市场选择机制来解决地方政府债务资金利用效率低下的问题（中观），通过跨期调度机制来解决地方政府债务资金的期限错配问题（微观）；在三种机制的综合影响下形成不同于西方发达国家的风险化解路径：PPP 项目在短期内通过多种渠道缓解地方政府的资金压力，在中期内通过约束地方政府的非理性行为促使政府职能的转变，长期内通过优化资源配置最终化解地方政府债务风险。从PPP 项目加剧地方债务风险角度来看，可以通过成本收益机制、债务隐藏机制和目标分化机制，在短期内诱发地方政府的财政风险，在中期内诱发连锁的隐藏债务风险，并在长期内诱发系统的金融经济风险。

五、政府成本会计理论研究

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》提出要在2018年—2020年研究推行政府成本会计，政府成本会计作为国家治理现代化建设的重要内容，在控制政府运行成本、促进政府绩效考评、提升公共服务或服务定价水平并有助于政府主体决策等具有重要意义，因此，在我国政府会计改革稳步推进的背景下，开展政府成本会计改革已经被提上日程，政府成本会计的研究越来越受到理论界与实务界的广泛关注，一些学者针对政府成本会计问题从不同视角展开了深入研究，可以分为对政府成本会计问题的研究与事业单位成本会计问题的探讨。

1.基于政府整体对成本会计理论的研究

有学者基于现阶段我国政府成本会计改革在我国政治体制特征、政府会计制度内在要求、政府绩效管理需求方面的制度环境因素分析，借鉴国内外研究及公共管理学、公共财政学和会计学不同学科视角下政府成本概念界定，从责任主体、发生目的和归属期间核心要素出发，对政府成本会计概念框架进行了分析，为进一步开展政府成本会计核算研究并提出管控路径奠定了基础。有学者基于美国联邦政府成本会计发展的推动因素、总体发展情况，理论解析SFFASNO.4 中有关政府成本会计的内容，分析美国联邦政府成本会计的实施情况、改革经验，认为SFFASNO.4 的理论价值在于提出了政府成本会计目标、完全成本等概念、系统化发展理念，并建立了一套较完整的成本核算方法；而且其在预算编制、成本控制等方面发挥了重要作用，从而对我国实现国家治理体系与治理能力现代化、建设与发展我国政府成本会计具有重要借鉴意义。有学者针对当前在管控行政成本过程中存在政府行政运行成本界定范围不一致、政府行政运行成本责任主体不清，无法有效跟踪成本发生具体过程，也无法根据成本发生对象进行绩效评价，政府行政运行成本归集方式不当，且由于权责发生制下的政府综合财务报告制度还未得到有效实施，导致政府资产折旧摊销无法准确归集至政府行政运行或业务履职成本等问题。因此，提出在分事行权、分岗设权和分级授权的内部控制视角下，在厘清政府行政运行成本的基本概念基础上，通过梳理政府内部控制与政府行政运行成本之间的逻辑关系，基于分事行权的政府行政运行成本范围界定、基于分岗设权的政府行政运行成本责任落实以及基于分级授权的政府行政运行成本归集方法等方面进行创新，缩减行政运行成本，提高行政效率。

建立健全成本信息公开制度是价格改革的重要方向之一，有学者基于对近十个省市的实地调研和文献分析，首先介绍成本信息公开的现状，包括城市供水行业、政府定价的其他行业、市场定价项目的成本信息调查公开。其次，总结四点问题：成本监督审计待加强；缺乏制度保障，推进不足；公开内容需细化；公开标准待优化。然后，基于价格、垄断规制、信息不对称、公共物品等理论，着重对成本信息公开的必要性进行探讨，并设计了成本信息公开的基本框架。最后，提出五条对策建议，即：确定具体项目，实行目录管理；完善成本监审制度，促进成本信息公开和发挥信息价值；构建制度体系，提供合法性依据；界定公开的主体、周期、指标、重点成本费用、渠道、经费和保障；加大对市场定价的成本信息调查和公开。在健全成本信息公开的基础上，由于政府组织运营的特点不同于营利性组织，无法完全通过市场验证成本的合理性和有效性，如何有效利用成本会计信息，以便于评价政府行为的有效性，评价政府投入和产出的合理性，更加客观和全面地评价政府绩效，也能够在公共产品是政府独立提供还是合作提供的决策中做出合理选择，需要建立有效的成本标准体系，因而，有学者根据公共治理理论和公共产品标准化管理的要求，提出政府成本标准设计的两个维度，即：横向维度和纵向维度。横向维度是成本标准在治理不同层面与领域所发挥的效应；而纵向维度是成本标准在应对不同环境与情况下的灵活度，并基于政府行为所耗费资源的计量特征构建政府成本的定性标准与定量标准，从而能够促进政府资源的有效利用，最大限度达成治理目标。

2.事业单位成本会计理论研究

事业单位作为政府会计体系的组成部分，承担着提供公共产品和服务的重任，同时会耗用各种公共资源，但由于其涉及资金来源渠道更加多元，成本核算也相对复杂，因此，也有一些学者将其单独作为研究对象展开研究。针对当前事业单位成本会计存在覆盖面不完全、核算体系不健全以及成本核算对象单一等诸多问题，为有效提高事业单位管理绩效，全面履行事业单位公共受托责任，有学者基于会计信息化的技术背景，对事业单位成本计算对象进行多元设计，提出以责任部门分类、业务事项分类、资源目标以及个体单元分别设置成本核算对象，进而形成多元化的成本会计信息模块。完整、多元化的成本信息不仅有利于考核各事业单位的管理绩效，更有利于在宏观层面建立公共服务耗费标准，为公共服务标准化提供客观依据。也有学者以更加微观的视角切入，基于事业单位下的高等院校，针对我国不同行政区域间高等教育财政拨款数额悬殊、区域内高等教育财政拨款普遍分层对待、不同隶属关系高校间教育财政拨款差别大、不同性质的高校间教育财政拨款冰火两重天以及高等教育财政拨款依据单一、财政投入效用考核缺失等高等教育成本分担现状，从政府履行职能的角度考虑，建议解决我国高等教育成本分担中的诸多问题应着重从以下方面入手：（1）应以国家权力机关和政府职能部门为主导，完善高等教育成本分担法律制度，明确教育成本分担比例，建立教育财政拨款与学费收取标准匹配体系。（2）要充分发挥财政蓄水池调节作用，减轻经济欠发达地区高等教育财政拨款压力，从源头上保证教育成本分担合理。（3）尝试普遍发放“教育券”模式，缓解民办高校学生教育成本分担过重现象。（4）普遍调整教育财政拨款标准，加大奖励力度，体现成本效用原则。（5）应积极探索高等教育成本分担毕业补偿机制，使高等教育成本分担比例不断优化。

六、财务报告与信息披露理论研究

1.政府综合财务报告的改革与创新

在推行财政管理和会计核算体制改革中引入权责发生制，通过高质量的地方政府综合财务报告编制与披露，带动各级政府财务管理水平的提升。权责发生制的政府综合财务报告改革是一项巨大的工程，需要在长时间内不断进行理论和实践的探索，截至2018年底，相关文件对规范政府部门财务报告编制报表具有一定的指导作用，但对于如何编制政府综合财务报告，还缺乏总体框架、具体的操作性指引和编制性要求。

有学者通过对2011年开始的权责发生制政府综合财务报告试编工作和2014年以来权责发生制政府综合财务报告制度改革的相关进展进行分析、评价，到目前为止，中国权责发生制政府综合财务报告制度改革实现了按部就班、逐渐推进的进程。总体而言，对照改革实践和时间表要求，权责发生制政府综合财务报告制度改革的进展符合计划。虽然中国权责发生制政府综合财务报告制度改革取得了许多成果，但是通过对影响会计结果的技术性因素和非技术性因素分析得出中国权责发生制政府综合财务报告制度改革中遇到的问题和难点，大致可以归纳为三个方面：一是会计核算相关制度建设存在不足。二是实现改革目标的基础薄弱。三是统筹协调需要加强。同时，也提出了加快权责发生制政府综合财务报告制度改革的建议：（1）提高认识，完善改革的顶层设计。（2）加快夯实权责发生制政府综合财务报告制度改革的基础。（3）加强统筹协调。基于此，有学者提出了基于“圈层分类”的政府综合财务报告立体框架体系和报表合并路径。政府功能的多样性导致不同层级、不同职能的政府机构、教育医疗等事业单位、国有企业之间形成了复杂的财务关系，首先利用地球物理和区域经济中的“圈层结构”思想对政府功能进行分类，将政府服务水平分为社会管理服务、社会保障服务、社会增值服务以及社会资源服务；为满足上级政府财务报告使用者的“决策有用”需求，还需考虑政府层级关系设计垂直结构；分析不同圈层会计要素的特征并设计相应的确认、计量方法和最同一圈层不同层级、不同圈层同一层级、上下层级的报表合并路径。基于政府功能，引入了地理和区域经济中的“圈层结构”理论，在对各级政府进行“圈层分类”的基础上，界定各“圈层”的性质和“圈层”之间的财务关系，以“圈层”为基础的政府财务报告框架，既能兼顾政府功能多样性和上下层级合并报表的要求，反映不同的“公共受托责任”的履行情况，也有利于为不同政府会计信息使用者的决策提供依据。有学者认为政府综合财务报告在六年的试编阶段中，受到编制报告未对外披露的限制，外部专家与学者对于许多试编过程中遇到的问题与困境都无法了解。尤其是面对2017年政府综合财务报告正式编制节点的到来，报告编制质量将面临公众的监督评价以及巨大挑战。通过使用政府会计实务人员发表的文献和报告作为数据源，从政府综合财务报告试编阶段的问题提炼出会计基础问题，结合财政事权划分，支出责任匹配等行政制度设计层面因素，梳理了政府会计改革所面临的本质问题与困境，论述政府财务报告编制中的困难和后续改革路径。研究结果表明：（1）只有理清不同层级政府及职能部门的事权，了解其职责范围与具体事项内容，政府会计才能将提供的公共服务与产品，以及对应的公共资产完整、准确、真实地反映在政府财务报告之中。（2）必须确保财权与事权相匹配，保证基层政府能够有足够的经费来支撑事权的履行，从源头动机上避免减少隐性负债，才能将所有负债纳入政府综合财务报告中。有学者立足我国制度背景与实践，对我国一级政府本级合并财务报表的合并主体范围、相关主体入表方式和主体具体合并标准进行了研究。研究结论显示，我国一级政府本级合并财务报表的合并主体包括财政总预算、行政单位和事业单位，国有股权作为“长期股权投资”项目进行披露等。立足于我国预算和行政管理体制，将国际公共部门会计准则的合并原则应用到我国实践，从执行层面提出了符合我国国情的“预算领拨关系为主，行政隶属关系为补充”的主体合并标准。

有学者认为《政府会计制度》和《医院会计制度》中现金流量表在记账模式、现金流量分类、现金概念和适用范围四个方面存在差异。但是《政府会计制度》中现金流量表和预算收入支出表的编制基础都是收付实现制，提供的都是现金流量信息，如若设计不当，很容易出现信息重复提供或遗漏或和预算收支表重叠过多，基本没有提供其他会计报表不能提供的重要信息的问题。现金流量表需要在借鉴《政府会计制度》和《医院会计制度》两者经验的基础上，厘清现金流量表的功能定位和明确政府部门类型，重构我国行政单位和事业单位的现金流量表。

有学者以石家庄市政府综合财务报告的编写为例，从编制范围、内容、方法和流程四方面厘清剖析问题，揭示石家庄市政府综合财务报告编制工作中存在数据采集难度大、编制方法不科学、编报系统不专业等弊端，并提出要进一步推进地方政府综合财务报告的体系规范建设、切实提高地方政府综合财务报告编制水平和强化地方政府综合财务报告编制保障措施三方面的可操作性较强的改进优化建议。有学者结合工作实际，总结了试点编制政府部门财务报告应该注意的几个问题。（1）要高度重视政府部门财务报告编制工作：相关单位一定要高度重视，牢固树立法治意识，按照财政部的统一部署，认真开展、扎实推进政府部门财务报告试点编制工作。（2）要合理确定试点编制政府部门财务报告的编报范围：在试点编制期间，如果没有明确正式文件确认转隶情况下，原则上纳入编制范围的单位应该与2017年部门决算单位一致。（3）要及时开展资产负债清查：清查核实后的资产负债统一按规定进行核算和反映，确保账实相符，并与行政事业单位国有资产报表有关数据相衔接。（4）充分利用现有的部门决算结果：财务报告的编制工作时间紧、任务重，所以充分利用现有的部门决算结果是编制好政府部门财务报告的必然选择。（5）认真做好政府部门财务报告分析：要全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持。政府资产负债的编制应该逐步完善编制政府资产负债表的法律法规体系，进一步完善政府资产负债表的编制报告体系，不断完善编制政府资产负债表的操作体系。

有学者通过对政府资产报告、国家资产负债表、政府综合财务报告及自然资源资产负债表进行比较研究，分别从统计核算目的（均可归结于摸清经济主体的“家底”、核算主体（确定很大程度上依赖于政府会计准则与制度的规范）、核算报告内容（在资产或负债的划分上还没有一个较为统一的标准）、计量方法与属性（资产价值评估体系还不完善；部分计量属性的选择上还存在主观性）、报表框架设计、报表编制方法与流程（自下而上的编制路径）展开分析，旨在促进我国政府会计相关工作的开展，同时也为加快建立国家统一的经济核算制度提供了政策建议：（1）协调制度与准则，完善具体编制制度及指引。（2）明晰核算边界，统一核算口径。（3）完善计量技术，改进编制方法。国家资产负债表和政府资产负债表既密切联系又有本质区别，有学者从两者的所属范畴和主体范畴、适用规则、定义、框架、内容和编制基础多个方面进行比较和辨析，指明两者在一定程度上具有内在一致性且互为补充的特点，厘清相关领域的逻辑思路、夯实研究基础，为促进国家治理现代化提供了参考。

2.政府会计信息披露及质量研究

政府财务信息披露可以反映政府对受托责任的履行程度，进一步提高政府透明度。有学者在借鉴国内外研究方法的基础上，采用财务信息披露指数DI 值法（内容维度、特征维度和网页设计维度）和描述性统计法，对广东省深圳市政府31 个组成部门2012—2015年的财务数据公开报告进行分析，研究发现：深圳市政府部门的财务信息披露质量在逐年提高，但总体水平依旧偏低；深圳市政府部门“三公”经费披露质量并没有得到显著改善；社会关注度越高，部门DI 值越高。提出了若干完善披露质量的对策：健全披露机制、完善披露的形式、提高披露及时性、提升披露可比性、强化披露可靠性、加强披露连续性，希冀有益于地方政府网络财务信息披露实践。在网络化环境下，政府会计信息公开不仅可以帮助公众更加多面地了解真实情况，还可以对政府行为起到监督作用，从而推动政府会计信息公开向更好的方向发展。有学者选取了280 个城市的数据拟借助结构方程模型综合因子分析、路径分析和回归分析等方法，探求和研判影响地方政府会计信息网络公开质量的关键因素与路径机理，为地方政府提升会计信息网络公开质量探寻方向。实证研究表明：（1）公众网络关注度与城市发展水平均对政府会计信息网络公开质量具有显著正向影响。（2）公众网络参与度、网络舆论规模是公众网络关注度这一潜变量中影响政府会计信息网络公开质量的关键因素。（3）经济水平、信息化水平是城市化发展水平这一潜变量中影响政府会计信息网络公开质量的关键因素。研究结果有助于进一步探寻政府通过网络公开会计信息的动因与特征，从信息需求与信息供给环境的角度分析地方政府会计信息网络公开的影响机理。

会计透明度是关于会计信息质量全面要求的认识，有学者认为可以从全面性、相关性、可靠性、可理解性、可比性、及时性和便捷性七个维度构建衡量省级政府会计透明度的评价指标体系，对2015年我国省级政府会计透明度进行测度。结果显示：我国省级政府会计透明度整体水平低，省际差异明显；从具体维度看，除便捷性指标平均得分超过60分外，其他指标平均得分均低于50 分。测度结果表明，目前我国省级政府会计信息披露不论在数量方面还是质量方面都与透明度的要求存在较大差距。因此，应尽快建立政府会计报告的审计鉴证制度，出台政府会计报告准则，界定政府会计信息披露责任，强化部门监督职责，利用媒体等中介机构对政府会计信息的分析和解读。

然而，信息披露的意愿和质量受多方面影响，学者们以PPP 模式为样本进行了探讨和阐述。PPP 融资模式作为供给侧结构性改革的重要抓手，具有提升公共物品供给质量、倒逼无效投资、促进政府治理改革创新、平滑政府财政支出以及降低政府长期债务等优点。有学者利用世界银行数据，以2008—2015年间中国各省基础设施领域PPP模式为样本，对政府会计信息披露水平、官员晋升激励程度与地方政府选用PPP 模式的关系进行了理论与实证研究。结果表明，政府会计信息披露水平对地方政府选用PPP 模式有促进作用；政府会计信息披露水平的提高会降低地方政府和社会资本之间的信息不对称，并促进PPP 合作。此外，官员晋升激励程度是政府会计信息披露水平作用于PPP 合作的渠道。要促进PPP 模式快速、健康发展，应积极推进政府会计相关改革、明确“服务型”政府的定位、修正传统以“GDP 锦标赛”为基准的官员晋升考核机制，实现各级政府信息透明化。政府和社会资本合作在不同的运作方式下，政府与其对应的公共资产的经济关系又有所不同。有学者通过分析PPP 模式下六种运作方式的经济特点和经济实质，根据《政府会计准则——基本准则》的要求，探讨其在政府财务报告中进行信息披露所使用的会计准则，以提升政府财务信息质量。还有学者通过分析医院管理者与政府管理者对医院社会责任信息披露的制度环境压力、披露后影响的感知差异，以探寻影响医院管理者社会责任信息披露意愿的主要因素，为推进信息披露提供建议。通过利用2017年7月对北京市大型公立医院管理者以及卫生相关政府部门管理者进行问卷调查的结果统计发现：63.43%的医院管理者与100.00%的政府管理者认为公立医院社会责任信息具有重要意义，医院管理者对制度环境压力的感知情况低于政府管理者，且对社会责任信息披露的潜在效益认识不足，公立医院管理者及政府管理者对负向信息的披露均存在较大顾虑。

七、政府内部控制的理论研究

政府内部控制是政府治理的基石，是推进国家治理现代化的坚实基础与有力支撑，也是实现全面依法治国的重要制度安排。继十八届三中全会在全面深化改革中强调加快转变政府职能和强化权力运行制约和监督体系后，四中全会明确将单位内部控制提升到了国家治理和依法治国高度。因此，对于内部控制的研究也成为学术研究的重要关注点。

基于新时代国家治理的时代背景，有学者系统梳理了行政事业单位内部控制制度和理论，根据十九大报告精神的解读、对依法治国理念的深入贯彻、全面实施绩效管理和制度流程全面落地等，分别从概念、目标、原则、要素四个方面论述了行政事业单位内部控制理论创新问题，构建一个具有中国特色的内部控制理论体系，以促进理论研究与政策制定、实践应用的良性互动。而随着我国经济已经由高速增长转向高质量发展阶段，针对供给侧改革提出的破除要素市场化配置障碍、降低制度性交易成本的基本要求，以及我国政府职能转变不到位，法治意识、服务意识不强，官僚主义、形式主义仍然存在的现状，有学者认为加强政府内部控制在新旧动能转换过程中具有重要意义，同时针对目前我国政府内部控制存在的问题，提出了相应的解决对策，为经济发展提供制度供给，提高公共服务的效率和效果。有学者以政府内部控制制度变迁内在动力来源为研究对象，发现引起政府内部控制变迁的原因和出现该主导动因的原因，提出政府内部控制变迁演化在短期方面以外力驱动为主，内生动力为辅；在中期方面则是内生动力与外力驱动共同推进；在长期方面则是以内生动力为主、外力驱动为辅的发展状态，使政府内部控制建设能更加顺利并达到理想的效果。

有学者对部门预算支出经济科目分类进行梳理，运用支出管理标准控制和程序控制机制创新国库管理内部控制的实现路径，提出加强国库管理内部控制对策建议，主要包括：（1）完善支出经济科目分类，财政部应及时调整政府财政收支分类科目，在广度和深度上全面反映政府的财政活动，细化预算编制，逐步使所有财政资金的支付建立在明晰的预算基础之上，从而使财政信息更加公开。（2）健全支出标准制度体系，财政部应该在已经制定的经费管理制度基础上，认真总结经验，继续研究制定和完善其他支出经济科目经费管理办法，为全面实现支出有标准、预算有依据、执行有控制的部门预算管理目标提供制度基础。（3）规范政府采购管理流程，首先要通过经济科目改革使政府采购预算更加科学化和精细化，提高政府采购活动的透明度，进一步规范政府采购具体行为。其次，要加强政府采购活动的内部控制管理，各部门应积极建立政府采购管理制度，为依法采购提供制度保障。最后，要依据市场化机制和政府采购相关法律法规，规范政府采购的组织形式和具体采购方式。（4）强化国库内部流程控制，加强国库管理内部控制的重要一步，就是要强化国库内部流程控制。一方面，国库支付执行机构要严格按照与支出分类相对应的支付方式进行支付，提高资金使用效益，健全和完善财政国库管理制度。另一方面，各级主管部门要严格执行自下而上的支付申请审核审批程序，同时严格按照国家相关制度的规定，基于定额控制、定标控制、实施采购三种管控方式，对各类支出的范围和标准进行审核审批，层层落实责任，强化财政资金支付管理。

有学者认为政府财务信息是政府治理状况的直接反映，高质量财务信息是解除公共受托责任、增强政府公信力的重要途径。面对政府财务信息造假导致的社会公众政治认同感降低，提出政府必须采取有效的控制手段满足政府公信力对政府财务信息质量的要求。在机制设计以及制度安排中，提供高质量财务信息是政府内部控制的重要目标，通过对权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、分级授权、定期轮岗、强化内部流程控制，防止权力滥用来完善政府财务信息管理是提高政府公信力的内在要求。在对权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、分级授权、定期轮岗、强化内部流程控制，防止权力滥用对政府财务信息管理应用思路下，内部控制体系能够为政府财务信息提高政府公信力提供有效路径。有学者结合美国进行政府内部控制建设的一些做法，提出我国政府内部控制改革的一些建议，主要包括：（1）大力推进内部控制建设与预算管理制度同步改革，进一步明确内部控制框架并修订细化标准；推动内控立法，明确各部门在预算编制及执行中的绩效与内控责任；借鉴美国首席财务官制度、采购官制度及部门风险控制评价制度等做法，制订完善相关财政财务管理制度，逐步推进我国现代财政管理制度的建立与完善。（2）推进内部控制动态化实施评价试点，选定一些有明确绩效目标的项目支出进行制度风险评估，并明确可衡量的内部控制目标，由内控机构在下一预算年度中进行全流程随机绩效质量检查并作内控制度有效性评价。（3）加快财政信息化建设步伐，结合现代财政制度改革的全面推进，一是要打通财政业务全流程，构成覆盖中期规划→项目管理→指标管理→国库现金管理→采购管理→支付管理→财务及报告管理→监督评价的全流程系统。二是要构建包括财政收支及资产、债务明细数据的总账系统，逐步建立并完善以资产负债表为核算基础的政府综合财务报告体系。三是在进一步明确财政与部门的预算管理关系基础上，合理划分内部控制流程，确定科学、高效、安全的“金财工程”系统结构布局。（4）完善财政监督体系，优化财政监督工作内容，将传统违法违纪检查向绩效质量检查、内控有效性评价与合规性检查相结合转变。有学者认为应该站在财政部门PPP 项目预算管理的角度，针对PPP项目合作期内项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交五个阶段的预算管理活动进行分析、评估和监控。根据财政预算管理需求，认为第三方专业咨询机构也可以提供的PPP 项目财政预算管理咨询服务内容。同时也认为实现PPP 项目全生命周期预算管理必须加大相关政策理论研究和指导性文件的出台、加强全过程的监督。全生命周期的预算管理是实现全过程内部控制的内容之一，一方面全面预算管理是实施内部控制的重要手段，有利于行政事业单位降低经济活动风险，预防腐败和防范舞弊；另一方面预算作为经济活动的起点与主线，对行政事业单位的内部控制管理有着重要影响。

八、政府审计理论研究

2014年国务院法制办公室公布的《国务院关于修改〈中华人民共和国审计法实施条例〉的决定(征求意见稿)》将国家审计的范围进行了扩张，规定政府性债务相关运作、国有资源管理使用、经济政策和宏观调控措施落实情况、政府性基金缴纳使用、纳税人和扣缴义务人缴纳税款等事项均应依法接受审计监督或专项审计调查。由此引发的政府审计理论研究随之拓宽了领域和视角。

1.政府审计功能的理论研究

国家审计边界只能是国家审计活动的对象或业务边界。边界即界限，简单而言，国家审计边界意味着某一界限内的事项即属于国家审计的范畴，界限外的事项则不属于国家审计的范畴。公共权力边界观主张公共权力的边界就是国家审计的边界，结合国家审计的目的，决定了国家审计的具体业务范围应该是：行使公共权力的单位和个人所从事的影响到国家财政经济秩序、廉政建设和国民经济健康发展的行为。长期以来，无论是相关制度的设计者、研究者还是审计实务工作者，对政府审计功能的理解均较多地偏重于监督。片面强调审计的监督功能而忽视其建设功能，不仅降低了审计的价值，而且会阻碍审计工作的顺利开展，从而阻碍审计监督功能的发挥。在国家治理和政府审计发展到一定阶段之后，各方面对政府审计建设性功能的要求将愈加突出，这要求各级审计机关更加重视发挥审计的建设作用。有学者围绕国家审计提高公共支出效率这一主题，构建国家审计提高公共支出效率的理论框架，并基于投入导向的超效率DEA 模型测算2008—2013年中国各省份的公共支出效率，运用Tobit 模型进行数据检验，结果显示：国家审计通过审计揭示功能、审计处理处罚功能与审计建议功能之间的协同作用对公共支出效率产生积极影响，即抵御效应和综合效应，提升公共支出效率。因此，国家审计机关要在揭露违法违规问题、进行处理处罚的基础上，重点挖掘体制、机制和制度层面的原因，提出高质量的审计建议并推动其实施，促进公共支出的效率效果。在新常态的背景下，国家审计机关要继续推动绩效审计的发展，加大对政府投资决策的科学性以及公共资源效率性、效果性的监督评价力度。一是关注经济活动的经济性、效率性、效果性。在鉴证经济信息真实性的基础上，将现有经济数据与既定的绩效标准进行比较，寻找绩效提升的空间。二是关注经济数据的影响因素，从公共支出的全过程寻找影响公共支出绩效的原因，对相关政策制度的合理性、科学性和效果性做出审计评价。三是加强国家审计机关的能力建设，提升国家审计发现问题、提出高质量审计建议、完善体制机制的能力。

有学者对政府审计的建设性功能进行研究。政府审计的建设性功能，是指政府审计在促进被审计单位及相关单位、部门建立和完善相关制度、优化流程，以提高相关活动的合规性、绩效性等方面的职能、作用，审计机关应针对审计过程中发现的问题，提出科学、合理的改进建议，以帮助被审计单位尽快弥补管理中存在的缺陷，还应当对从众多被审计单位所获取的信息加以汇总、分析，追本溯源，查找问题产生的体制、制度根源，并就制度的制定与实施提出建设性意见，从而在更广泛范围内推动相关部门、地区优化政策和制度，保证政府宏观管理目标的实现、相关政策措施的落实，实现微观层面和宏观层面的建设性功能。充分发挥政府审计的建设性作用，是提高审计在国家治理体系中价值的内在要求，也是政府审计发展到一定阶段的必然趋势。提出强化政府审计建设性功能的具体路径，在审计目标、审计内容和审计沟通上进行变革，将建设性功能纳入审计目标中，未来尤其应进一步加强绩效审计、公共部门内部控制与风险管理审计、财政及金融风险审计、政策审计、预决算审计，切实改革审计沟通的态度、方式、内容和对象。另外在强化政府审计的建设性功能过程中，应当注意处理好监督与建设的关系、审计建议和管理职能的关系、建设性功能对审计更高的要求与有限的审计资源之间的矛盾。

2.PPP 项目审计的理论研究

有学者将跟踪审计模式引入PPP项目监督研究，从理论层面结合国内PPP 项目特性进行审计问题的分析和跟踪审计模式的设计。当前，PPP 项目审计的主要问题在于：审计管理体制不健全，导致审计工作缺失、审计工作不彻底、审计工作大量外包；审计模式及审计力量存在缺陷，一是沿用传统审计模式，难以对运营期进行有效的审计，二是审计力量和专业能力的缺失阻碍了PPP 项目的良性发展，三是PPP 项目存在分解审计现象，审计机构难以进行跨越式审计。PPP 项目重点审计内容包括：项目建设效益、项目投资绩效、项目资金合理配置及安全问题。因此，PPP 项目审计采用跟踪审计模式，才能有效解决上述问题。PPP 项目跟踪审计方案设计包括：审计主体选择和介入方式；跟踪审计工作流程；跟踪审计重点注意事项。跟踪审计重点有监管要点、绩效评估、重大风险、审计意见四个方面。有学者结合项目结构理论、全生命周期理论及激励相容理论，提出通过分解机理对PPP 项目的立项、风险、绩效开展跟踪审计，创新探索政府规制视角下基于结构立项区分线、风险时序线、绩效水平线的PPP 项目跟踪审计的路径选择，推进PPP项目的规范发展，促进政府与社会资本合作制度的完善。依据项目结构理论，PPP 项目具有整体结构在技术上可再分解为子项目（环节、部分）特点；依据全生命周期理论，PPP项目凸显出全生命周期在阶段上可再分解为不同风险监测点的特征；依据激励相容理论，PPP 项目呈现出伙伴关系上可再分解为不同绩效审计对象的特征。基于此，宏观上立足政府规制的视角，中微观上厘清分解机理，清晰勾勒出政府规制下跟踪审计的路径。有学者在政府双重身份视角下对PPP政府审计问题进行研究，提出PPP 模式中政府审计困境源于政府的双重身份，清晰界定PPP 项目中的政府身份是政府审计的内在要求。PPP 模式中政府拥有“出资人”与“公共事务管理者”两种边界模糊的身份，政府既是“裁判员”，也是“运动员”。正是由于政府这双重身份，造成政府资本与社会资本的实质性不平等，从而导致审计机关难以准确判断政府是否对项目拥有实际控制权，并陷入“审计困境”。清晰界定PPP 模式中的政府身份是解决此问题的根本性手段。政府“双重身份”的界定应以“资本合作”为界，以“资本合作”为界区分政府审计的被审计客体。在“资本合作”范畴内的政府为PPP 项目的投资者，不包含行政职能，是民事主体；“资本合作”范畴以外的政府为PPP 项目的公共事务管理者，是行政主体。“资本合作”范畴内的政府与其他参与者是平等关系，审计核心是对资本的审查，要尽量降低行政干预，建立以完善PPP 项目公司内部审计的规制体系为主、政府的外部监管审计为辅的PPP 审计模式；“资本合作”范畴外的政府是公共事务管理者，审计重点要加强政府债务风险审计、公共利益维护的审计以及对“财政承受能力”“物有所值”评价报告的审计。

有学者基于第三方视角，选取PPP 模式下审计质量影响因素为研究对象，运用ISM 模型分析PPP 项目审计质量影响因素间传导机理，深入探究影响PPP 项目审计质量水平的根源因素。解释结构模型（Interpretive structural modeling，ISM）用于将多个复杂关系要素集合转化为逻辑清晰的结构化模型，揭示系统问题的内在联系，在深入发掘系统根源问题方面具有重要作用。首先识别影响PPP 项目审计质量的诸多相关因素，然后运用ISM 模型构建多级递阶有向结构图，研究各影响因素间内部关联性及传导作用机理，即：审计环境→审计主体与审计客体→审计委托方，明确表层、中间层及深层根本影响因素，进而提出针对性建议，为全面系统提升PPP项目审计质量水平指明方向。

3.环境审计和自然资源审计理论研究

党的十八大以来，国家高度重视经济社会发展中的环境生态问题，生态文明建设上升为国家战略，提出“改革生态环境监管体制”，逐步健全全国家自然资源资产管理体制，并加强对生态环境的有效监督已经成为国家可持续发展必不可少的一项环节。有学者对我国环境审计制度变迁的分析，发现我国环境审计制度经历了探索阶段、起步阶段、全面发展阶段和战略发展阶段四个阶段，变迁的过程由局部逐渐转为全面、渐进式变迁，其形式是自上而下的政府主导型强制性变迁，其本质是环境问题和环保意识相互作用下的诱致性变迁，其动力来自环境审计制度需求与制度供给的非均衡，审计模式由直线型转向立体化。在此基础上对我国环境审计制度进行前瞻性分析，提出明晰的环境资源产权界定是环境审计长足发展的前提，基于产权属性建立法律、准则体系是其依据，建立生态治理导向的立体化环境审计监管体系是其效果保证，构建资源环境信息共享平台是其实现突破性发展的关键。

有学者利用2005—2014年《中国审计年鉴》和2009年公布的《“三河三湖”水污染防治绩效审计调查结果》的经验证据，实证检验政府环境审计的环境治理效果。研究结果表明，政府环境审计具有改善环境绩效的功能，当政府审计强度越大、政府间竞争越弱、制度环境越好时，政府环境审计的环境污染治理功能越好。因此，充分发挥政府环境审计的环境治理功能，需要强化政府环境审计，尤其加强对政府竞争激烈地区的环境审计；同时，应该改进环境审计方法，力争降低政府干预对环境审计的影响。

有学者在国家生态文明建设战略的语境之下，辨析政府环境审计面临的现实问题，探讨新常态下政府环境审计发展创新的主要路径和策略，提出符合我国政府审计特色的实务操作建议。目前，我国的政府环境审计国际实务合作偏少，与跨境环境问题的现实需求不相符。针对现实问题，依循国家生态文明建设战略的指引，在国家行政体制改革、政府职能转变以及政府审计制度不断完善的背景之下，政府环境审计的发展路径应聚焦于强化环境责任审计理念、创新环境审计技术方法、完善环境审计法规体系和加强环境审计国际合作等方面，以推动政府环境审计的革新，切实发挥政府环境审计职能，监督并推进政府受托公共环境责任的履行，有效提升国家环境治理能力。

以党的十九大精神为指引，统筹推进企业、政府、CPA“三位一体”的自然资源审计总体布局，并在创新、协调、绿色、开放、共享五大发展新理念的引领下，逐步推进我国自然资源审计的实践工作，为自然资源资产离任审计的发展提供战略性的审计框架导向和可供操作的对策建议。有学者基于五大发展理念构建的自然资源审计实践路径如下：树立协调理念，正确处理企业、政府、CPA 三大审计主体之间的关系，并联合各大审计主体发挥协同效应；树立创新理念，探索自然资源审计新方法，促进自然资源审计工作全方位开展；树立绿色理念，与生态文明建设相关联，开展自然资源离任审计、跟踪审计和合作审计；树立开放理念，主动引进现代风险导向观念，推进审计国际化；树立共享理念，通过“互联网+”的模式建立信息系统，编制自然资源资产负债表，驱动自然资源审计共享发展。这五大发展理念不可或缺，只有统一的贯彻落实，才能揭露资源浪费的现象，有效地摆脱经济增长中自然资源问题的束缚。

有学者通过霍尔三维结构模型研究自然资源资产离任审计联动模式，基于政府审计、内部审计和外部审计资源这三个维度，分析三者之间的联动路径，建立起“政府审计—内部审计—外部审计资源”三维一体的审计联动模式，以发挥三者之间的协同作用，进一步提高自然资源资产离任审计的审计质量和效果。霍尔三维结构模型是在系统工程中常用的一种用以分析优化复杂系统问题的系统方法论，该模型认为系统是由知识维、逻辑维和时间维三个维度组成。结合自然资源资产离任审计的实际特点，对霍尔三维结构的三个维度重新定义，建立“政府审计—内部审计—外部审计资源”三维模型，在自然资源资产离任审计中各个维度中建立联动路径：政府审计+内部审计；政府审计+外部审计资源；内部审计+外部审计资源。自然资源资产离任审计联动模式的应用在实际的审计工作中三个维度两两之间相互联动运作，以实现自然资源资产离任审计全覆盖为目标，构建三维一体的自然资源资产离任审计联动模式。

有学者以受托责任观为基础，从党政领导干部自然资源资产管理责任出发，探讨党政领导干部自然资源资产离任审计的对象、内容与有效的实施路径，以丰富现有理论，为提高审计实务水平，完善现有的政策提供决策依据。国家审计机关应是领导干部自然资源资产离任审计的主体。自然资源资产管理系统是政府履行自然资源资产管理公共责任的载体，国家审计机关通过对自然资源资产管理系统以及自然资源资产开发、利用和保护情况进行审计评价，能够实现对党政领导干部自然资源资产公共受托责任履行情况的监督。通过对试点区域领导干部自然资源资产离任审计实施过程中面临的自然资源资产公共受托责任归集不畅、管理效果评价困难、审计标准不明确等问题进行了分析，提出厘清自然资源资产管理公共受托责任，明确审计的对象与内容；依托自然资源资产负债表，建立通畅的数据采集渠道；建立科学的审计评价标准体系以及完善自然资源资产离任审计法律法规等实施路径，为党政领导干部自然资源资产离任审计的有效施行和国家生态治理能力的提升提供参考。

4.政府审计业务外包研究

随着全覆盖审计监督体系的构建，目前审计机关的审计需求与审计资源之间的差距较大，政府审计业务外包成为减缓审计机关审计资源压力的正要途经，将成为审计机关的常规工作。有学者对政府审计业务外包管理进行研究，基于对政府审计业务外包发展与演变的分析，研究了审计业务外包的发展规律，构建了审计业务外包管理的理论框架：政府审计业务外包动因是审计全覆盖；政府审计业务外包发展第一阶段是试点阶段，第二阶段是推广阶段，第三阶段是规范阶段，第四阶段是实施阶段；政府审计业务外包决策管理在做外包决策时，主要涉及两方面问题，一是外包量多大合适，二是外包业务的价格如何确定；政府审计业务外包的基础是全覆盖审计监督体系的构建。政府审计业务外包管理审计机关开展政府审计业务外包工作的时间不长，从审计业务外包的发展状况来看，大多处在前三个阶段。根据外包业务的确定和实施进程，政府审计业务外包管理主要包括外包决策、招标管理、项目实施管理和项目评价四个方面。在审计实务中，国家审计机关对外包业务往往存在“一托了之”的思想，质量审核不到位，质量管理不到位。因此，中国政府审计业务外包指南框架设计主要可以考虑以下三方面的内容：一是审计业务类型的划分，二是招投标工作，三是外包业务审计管理。

有学者基于社会公众对政府财务报告审计独立性的要求以及审计机关面临的审计资源压力，外包成为解决政府财务报告审计的重要路径，而外包过程中的信息不对称引发新的管理问题。从国际经验看，政府购买服务的发展并非一帆风顺。当前，在国内会计师事务所审计质量参差不齐的情况下，政府审计业务的外包会引发逆向选择和道德风险，考验政府的监管能力。基于此，借鉴国外政府财务报告审计外包的经验，运用不完全信息博弈模型，分析审计业务外包中的委托代理关系，探讨在政府审计外包过程中的监管问题。并提出在审计外包过程中应建立专门的监管机构，审慎选择会计师事务所，加强外包过程的合同管理和监管是政府审计外包成功的关键。通过政府监督和社会监督结合的双重监督机制，构建制衡社会审计机构的路径，可以为政府财务报告审计业务外包的顺利开展提供保障。在此过程中，应严格对会计师事务所进行监管，健全守信激励和失信惩戒机制，并加强政府会计审计相关知识的培训。

有学者对地方政府审计业务外包决策的影响因素进行研究，分析了湖南省长沙县审计局2009—2017年2 919 个审计项目数据，其中委托中介机构外包审计达到1 646个项目，占全部审计项目的比重为56.39%。通过建立政府审计业务外包影响因素的回归模型，实证结果发现：交易成本与审计主题是地方政府审计业务外包的主要影响因素。审计资产专用性与政府审计业务外包显著负相关，而审计主题与政府审计业务外包显著正相关。这意味着：对于专用性较低的审计项目（其交易成本较低）及通用、共性的审计项目（如村级（社区）、居委会的财务收支审计、社区负责人经济责任审计等项目）优先选择外包。为此，提出本文的政策建议：（1）地方审计机关应当实行审计立项权、审计查证权、审计审理权、结果公开权、审计执行权五分离模式，政府审计业务外包仅是把所耗人手较大的审计查证权外包，其他审计立项权、审理权、结果公开权、审计执行权仍在地方审计机关手中，仍然能够保证政府审计的独立性、专业性和权威性。（2）对地方审计机关来说，政府审计业务外包应该主要考虑交易成本以及审计主题因素。

有学者对政府审计购买社会审计服务的风险控制进行分析。政府审计购买社会审计服务是指政府在审计专业能力受限、人员缺乏、工作繁重等情况下，为达到扩大审计监督范围、提高审计工作效率及更好的服务社会的目的，根据自身需求采用邀标、委托、公开招标等方法选择合适的社会审计人员或组织，以支付资金的形式将审计项目中允许外包的部分转由其进行处理的行为。政府审计购买社会审计服务虽有效缓解了政府审计工作量大、人手不足等问题，但也潜藏着较大的风险隐患。有学者以云南省审计厅对云南农垦集团有限责任公司在2013年至2015年期间的财务状况审计项目为研究对象，用案例分析的方法对该方式存在的风险及其产生原因进行深入分析，为规避和控制风险、促进政府审计的进一步发展，提出政府审计购买社会审计服务的风险控制建议：第一，建立健全与政府采买社会审计服务有关的法律规范体系。第二，完善对社会审计组织和人员的选拔管理机制。第三，建立健全工作质量评审机制。第四，完善责任追究机制。第五，保障服务购买费用的安全支付。第六，完善风险控制机制。第七，加强对外部审计人员的培训教育。

5.政府审计资源整合研究

按照审计监督全覆盖的要求，审计范围扩大，审计项目增多。高效率、高质量完成审计任务与政府审计资源短缺之间的矛盾，亟需政府审计资源整合。有学者从四川雅安芦山地震灾后恢复重建跟踪审计案例入手，分析政府审计资源整合的现状和应用，以期对我国政府审计资源整合有所裨益。芦山地震灾后审计实行以四川省审计厅为领导、灾区审计机关为中心，以对口援建和社会审计为补充，以内部审计为基础的审计组织模式，各主体之间相互沟通协调，展开审计合作，形成独具创新型的“五位一体”灾后重建跟踪审计服务体系。芦山地震灾后重建跟踪审计在2013—2016年的投入产出比为1：78.34左右浮动，即每投入1元财政资金，为灾区带来增收节支等经济效益约为78.34元，说明其跟踪审计的资源整合效果很好，对我国政府审计资源整合有所启示：（1）聘用社会审计，在审计时间紧、任务重的情况下，审计机关可以将部分审计工作委托社会组织审计。（2）充分利用内部审计，在进行大型国有企业、国有控股企业、金融机构审计时，可以有效评估内部审计体系设置的健全性、科学性和合理性，测试内部控制制度的执行情况。（3）加强政府审计机关的整合，加强与上级审计机关联动，促进与同级审计机关合作，完善审计机关自身内设机构整合。（4）创新信息技术应用，政府审计信息平台建设以“互联网+”模式的开放、互动、平等思维为引导，包括及时更新网络平台信息，接受公众的监督，提高审计工作透明度，加强上级审计机关、其他政府部门之和社会公众之间的沟通交流。（5）加强审计人才队伍建设，一方面在数量上补足，扩充审计队伍。另一方面在质量上提升，从整体上提升审计人员的素质。

有学者以政府审计与内部审计联动机制构建资源整合途径，围绕政府审计和内部审计的内涵及两者之间的相互关系，在协同理论基础上分析两者联动的可行性和必要性。通过分析发现，实现两者联动是增强审计整体“免疫系统”功能效果及在我国实现审计监督全覆盖的必然选择，同时，内部审计在审计结果、内控评价结果、审计方法技术以及创新成果等方面为政府审计提供了丰富的应用选择，为两者联动机制的构建创造有利条件。在此基础上，以审计行为独立、人员专业、可操作及责任明确为原则设计联动机制构建的路径，并提出针对性的支撑与保障措施，为我国现行审计体系的完善提供一定的借鉴，并对政府审计与内部审计为主导的联动机制构建予以实务指导。

6.政府审计与反腐败关系研究

审计作为现代国家治理体系的重要组成部分，是权力制约的监督工具，应把严重威胁国家治理的腐败问题作为审计工作的重要课题。有学者以31个省、市、自治区为研究对象，基于2002—2012年的省级面板数据，实证探究国家审计、市场化进程以及腐败治理三者间的关系，为国家审计进一步发挥反腐倡廉职能提供理论保障。研究发现：（1）国家审计机关凭借其突出的财务专长，特有的行政地位，对腐败现象有着良好的揭示作用。（2）国家审计机关的问责机制对腐败有良好的遏制作用。（3）国家审计机关抵御功能的发挥，有助于完善相关体制机制，加快市场化进程。（4）市场化进程在国家审计反腐倡廉职能的发挥上有着明显的中介效应。但是我国的国家审计机关在审计过程中依然面临着独立性不强、审计体制机制不健全、审计结果利用程度不高等问题。应当从以下几个方面提升国家审计的审计质量，进一步发挥国家审计的反腐倡廉职能：推动审计工作重点从“揭示”腐败向“抵御”腐败转型；提升国家审计机关独立性，提高国家审计人员专业素质，充分发挥国家审计机关对腐败的揭示作用；完善问责机制，提高国家审计机关审计结果的利用效率，充分发挥国家审计对腐败的遏制作用；建立健全国家审计的审计信息披露、传递以及共享机制，充分发挥国家审计对市场化进程的推动作用，从根源上遏制腐败行为。

有学者以2009—2014年我国30 个省（自治区、直辖市）的面板数据进行回归分析，关注政府审计以及政府债务对于腐败的影响，以此探讨政府审计在削弱政府债务对腐败影响中所发挥的效力和效用。研究结果表明，当期的政府审计处理效力和下期腐败程度呈正相关关系；当期政府审计处理落实效果和下期腐败程度呈负相关关系；当期的政府债务规模与下期腐败程度呈正相关关系；当期的政府审计处理效力抑制了当期的政府债务对下期腐败的影响；当期的政府审计处理落实效果削弱了当期的政府债务对下期腐败的影响。基于此，我国地方政府应从反腐败的目的出发，缩减财政赤字和地方政府债务规模，充分发挥政府审计处理的效力和效果。通过动态面板回归的研究方法得到以下结论：政府审计处理效力对腐败有正向影响；政府审计处理落实效果越好，腐败案件越少，即两者之间负相关；政府债务规模与腐败案件呈负相关关系，即政府债务规模越大，腐败案件越少。因此，首先应从治理腐败的源头着手，控制地方政府债务规模，严格执行财政预算，缩减财政赤字；在审计效力方面，应当提升政府审计部门的独立性，合理界定政府审计机关在政府体系以及国家反腐败体系中的作用和地位，充分发挥其作用和效力；在审计效果上，应当加强审计部门与有关部门的配合，尤其是纪检部门和财政部门，各部门之间应通力合作，由审计部门提出中肯性、独立性建议，其他有关部门将审计结果及建议落到实处，将审计效果发挥到最好，从而提高政府审计的公信力。

有学者从审计与腐败治理的关系出发，分析审计在腐败治理中发现违规问题揭示腐败行为，处理违规遏制腐败行为中的作用。文章以2003—2012年我国审计机关公布的统计数据为样本，在对审计与腐败治理相关文献梳理的基础上，指出审计问责机制是打击腐败发生的一种途径，审计执行力是腐败治理中审计发挥其职能有效性的表现。从类型及内容看，经济责任审计是我国审计问责的一种形式，反映审计关注权力运行和责任履行的情况，是对被审计单位领导干部权力的约束机制，是腐败治理的一项重要举措。从各年被审计单位的数量看出，接受审计的单位数量在逐年增加，接受审计的党政领导干部人数在扩大。从审计发现的被审计单位的违规情况看，呈现明显上升趋势，可解释为审计揭示违规行为的比率越来越强，对领导干部权力运行和责任的审计力度越来越大。依法治国实现国家良治需要有效治理腐败现象的蔓延，治理腐败是一个系统工程。作为国家治理体系的每个重要组成部分，应相互独立，相互协作，发挥各自的强度和应有的能力，形成腐败治理的合力。就审计监督而言，加强问责机制、公开审计处理情况和追踪落实情况的透明度、完善审计监督体系是审计遏制腐败治理机制的重要举措，是提高反腐效率和效果的有效途径。

有学者选择国家监督体系中的政府审计对腐败的治理作为研究对象，利用2007—2012年31个省、直辖市、自治区为研究样本，研究不同公众参与程度下政府审计功能腐败治理效应差异。实证检验结果发现：相对于公众参与程度低的地区，在公众参与程度高的地区，政府审计的预防功能和抵御功能能够更好地发挥腐败治理作用，而政府审计揭示功能对腐败的治理作用在两组之间并无区别，这表明公众参与对于政府审计腐败治理的提升作用主要体现在增加威慑力与整改落实制度完善上。研究结果不仅证明了公众参与的有效性，同时表明政府审计功能的发挥需要有效的公众参与。因此，在十九大报告思想的指导下，公众参与政府审计实施的主要路径是促使政府审计部门尽可能地向公众披露更多的信息，同时要求被审计单位提供整改落实报告。另外，学者们应积极探索公众参与与政府审计功能的整合机制，以使公众参与与政府审计能够更好地融合，更好地发挥国家治理作用。

7.政府绩效审计理论研究

随着中国经济社会的快速发展，现有的公共行政基本价值观、公共受托责任关系变化、审计管理体制、预算管理体制和审计环境等对政府绩效审计提出了严峻挑战，改革中国政府绩效审计势在必行。应根据国家治理体系现代化建设的战略需要，紧扣政府改革的两条主线——职能转变和机构改革，重点围绕提升国家治理绩效和治理能力，以促进经济结构调整和经济发展方式转变，促进廉政建设，保证公共资源经济、规范、高效地使用，确保政府治理绩效持续提高，来推动政府绩效审计改革。有学者基于我国政府绩效审计所面临的主要问题及挑战来分析，绩效审计改革的总目标应该是：通过一系列政治、法律和体制、机制改革措施，建立与国家治理体系和治理能力现代化相适应的“五位一体”的现代绩效审计制度，即：通过改革现行行政型领导体制，建立立法型审计领导体制；通过解决政府绩效审计立法的“三无”问题，建立与现代法制体系相适应的绩效审计法律制度；通过对审计主体、审计模式、评价内容、审计方式方法等的革新，建立与现代服务型政府相适应的绩效审计运行制度；通过强化公共责任关系，建立绩效审计的问责制度；通过完善绩效审计信息获取、交流、反馈渠道，建立现代绩效审计信息制度。政府绩效审计改革的基本内容需围绕深化改革应达成的目标来考虑，从绩效审计模式、审计主体、审计评价内容、审计评价指标体系以及审计问责五个方面确定。改革的方式方法应从政府绩效审计改革的具体深化内容和绩效信息获取两个方面来进行深层次的剖析。政府绩效改革的具体内容主要包括：确定审计对象、范围和内容，创新政府绩效审计方法，强化政府绩效风险控制。中国政府绩效审计改革的政策建议：第一，通过政治体制改革，建立现代立法型国家审计制度。第二，加快绩效审计法制化进程，建立现代政府绩效审计法制框架。第三，用先进的科学理念，加强对政府绩效审计实践的指导。第四，建立与现代政府绩效审计相匹配的绩效预算制度。第五，提高被审计对象及利益集团的心理接受度。第六，加强现代行政文化和公民文化建设。总体来说，政府审计管理体制改革是中国政府改革的重要组成部分，而国家层面的绩效审计既是政治体制改革的结果，同时也承载着政治体制改革的责任。因此，必须通过政治体制改革，建立现代绩效审计管理体制。具体讲，就是要重新配置审计监督权，通过改革行政型政府审计管理体制，将政府审计机构由行政领导改由人大领导，以此来平衡立法、行政和司法三大权力的关系，解决行政权力独大的问题，促进三大权力之间的协商与对话，确保公共价值的实现。有学者认为规范的公共受托责任关系是政府绩效审计的基础，而法律是规范这种关系的手段，通过立法可以将绩效审计活动规范化和法制化。因此，应该用法律规制公共受托责任关系，以此提高政府绩效审计的权威性，并保障政府绩效审计工作有法可依。绩效审计是一种需要运用多学科知识与技术的创造性活动，其质量高低、风险可控范围大小以及优化价值作用的多少，在很大程度上取决于审计主体的专业性、积极性和创造性。因此，中国政府绩效审计的发展要着重于建立绩效审计人员职业化制度，以此提高审计人员的专业素养；同时，要借助社会、高校和企业的人力、技术、智力以及信息等资源，实现绩效审计主体的多元化，从而在短期内迅速提升绩效主体的水平和能力；通过发挥各类监督机构的协同效益，保证并提高绩效审计的实际效果。有学者认为文化对绩效审计认同感的培养十分重要，而文化的塑造是一个长期的、潜移默化的过程。在绩效审计认同感的培养过程中，既要注重弘扬中华民族优秀的传统文化，又要注重吸收世界先进公民文化和行政文化的精髓。同时，应引导公众崇尚契约精神，有序参加公共生活，注重公共价值认同感的塑造和公共美德的培育，让全社会崇尚公共精神、追求公共精神、弘扬公共精神蔚然成风，为绩效审计创造一个良好的生存与发展环境。

8.其他专项审计理论研究

有学者将全要素生产率引入到政府审计领域，提出了“政府审计全要素生产率”概念，基于2006—2015年间我国“一带一路”沿线省份审计机关面板数据，运用DEAMalmquist 指数方法，测度了政府审计的全要素生产率，并对其构成指标进行了实证分析，以期深入探究政府审计的效率结构、内在短板与增长潜力，并为新时期实现审计机关工作内涵式转变，更好地保障“一带一路”沿线经济发展提供新思路。全要素增长率综合反映某个经济单位（国家、地区、产业、组织等）特定时期的内生发展动力及潜力，已成为可持续发展和经济运行质量优劣的定量评估指标。Malmquist指数法作为计算全要素生产率的方法之一，具有不用考虑具体的生产函数形式的优点，同时适用于政府审计多投入、多产出的全要素增长问题，故选取该方法进行实证分析。研究发现，“一带一路”政府审计全要素增长率在研究期内保持年均3.1%的增长速度；“一带”沿线全要素增长率高于“一路”沿线，审计全要素增长存在明显区域差异，呈现“西北—东南区域增长、东北—西南区域下降”的态势。技术进步是造成各地区审计全要素增长率出现较大差异的主要原因。政府审计全要素增长主要由审计技术进步拉动，年际波动较大，这可能与审计法及其实施条例的修改等国家政策改革有关。审计技术效率变动与技术进步相背离，制约了全要素的增长，每当技术进步促进全要素增长时，总会出现技术效率下降带来的抑制抵消作用，对审计全要素增长不利。基于上述实证结果，为“一带一路”沿线省份审计机关实现效率持续提升，提供政策启示：（1）注重审计技术运用，加大技术创新力度，要促进审计机关信息化、网络化技术的发展和运用。（2）改进审计机关内部管理，加强审计制度建设，具体要从纯技术效率变化和规模效率两方面着手。

随着“一带一路”的深入推进，我国国有控股企业正在加快“走出去”的步伐，境外国有资产管理风险也在不断增大。当前境外国有资产审计具有一定的滞后性，对企业境外国有资产的审计监督还存在着大量空白，国家层面正在逐步建立健全严格的境外国有资产审计监督体系。如何有效加强对国有控股企业资产运作的审计监管，确保境外国有资产保值增值，维护国家经济安全是当前急需解决的一个重要问题。借鉴国外发达国家国有资产管理模式，审计机关应按照审计监督全覆盖的要求全面布局，优化境外资产审计监管模式，科学拓展境外审计监督的对象和范围，探索远程审计和大数据审计；将公共投资审计与金融审计相结合审查经济效益，在此基础上注重政治、社会、文化和生态环境的效益，使用可观、科学、合理的指标评价体系进行绩效审计；积极开展政策落实跟踪审计，加强政策计划的统筹管理，扩大审计覆盖面基础上抽查重点政策项目；构建“三方共审”全面审计监督，健全境外审计法律制度，探索建立一套完备适用且科学的境外资产审计监管体系。

随着网络技术的迅速发展，为了充分利用其信息传播的便捷性，我国审计公告越来越多的采取与互联网相结合的公告模式，最大化发挥社会舆论的监督作用。有学者通过分析我国政府审计公告的现状，研究“互联网+”对审计公告的影响，提出在“互联网+”视角下完善审计结果公告的建议，第一，审计公告对象。（1）国家立法机构要增强审计结果公告的法理性，推进公告时效立法机制，通过对审计公告截止日期和公告内容的立法，保障审计公告及时、准确地对社会公布。（2）审计机关。审计机关在提升审计从业人员的素质，做到审计理论和实务两级并行的同时，要合理运用“互联网+”平台，选择合适的媒体对审计结果进行公告，通过自媒体等方式加强审计结果公告后与公众的互动，及时接收舆论的反馈。（3）被审计单位被审计过程前后，一方面应配合有关部门进行调查反馈，另一方面还要善于利用网络媒介，及时、准确向社会公众、投资者传递单位的相关事项，积极引导舆论并加强对审计提出问题的整改。（4）社会公众。社会公众应该理性面对审计结果公告，对于审计结果公告中不准确、不真实的内容，提倡通过新媒体的方式向有关部门反馈，助力社会对审计结果公告的监督。第二，审计公告要素。（1）审计公告质量。要保证审计公告的质量，一是要提高审计专业水平，二是要从审计流程和审计规章上改进，寻求更加高效、高质的审计流程控制要点，保障审计公告结果的客观性和公正性。（2）舆情监测反馈。设立网络舆情监测岗，在对审计对象审计的全过程中，及时搜集、监测被审计对象的相关信息，以及社会舆论对审计公告的意见反馈、投诉和举报等，便于审计结果的完善和改进。第三，信息渠道层面。（1）通过审计部门官网，联合纪委和监察委等机构的门户网站，定期、及时推送审计结果公告，对不合规行为做持续长效监督，有效震慑不合规和违法犯罪行为。（2）审计机关应充分利用微信公众号、微博等自媒体平台，加大对国家审计结果公告的推送，使公众接受审计结果公告的渠道多样化、便捷化。（3）通过建立、健全审计结果公告库，联合各级审计从业人员和审计专家，对审计公告进行有序分类、整合，形成多部门、多层次的审计资源联动机制，最大化审计结果公告的效用。（4）审计机关可以利用互联网智能软件，对被审计单位的相关数据进行分析，利用直方图、饼图等形式多样化表述审计结果，增强审计结果的生动性和直观性。

时至今日，政府审计会继续朝着持续审计、实时审计、全覆盖审计的方向发展，大数据对政府审计而言越发重要。有学者以大数据时代为背景，分析探讨大数据与审计全覆盖的互利与融合，使大数据技术有效服务于政府审计。大数据技术对我国政府审计而言不仅是一种技术手段，其消除了审计抽样风险，打破了审计信息孤岛化，加强了审计监管的连续性，为政府审计全覆盖的切实可行带来根本性技术保障。尽管大数据助推政府审计全覆盖还存在很多障碍，但是针对审计主体与审计对象的特点，积极推行大数据与审计全覆盖的融合，让政府审计需要的数据都纳入国家数据库，各级审计机关按需建立个性化的数据分析平台，结合大数据技术进行信息调用、对比分析、查找疑点，可以让大数据的发展真正推动与完善审计全覆盖的发展。主要观点有：（1）根据针对性的检测模型，审计人员可以重点关注模型中运行异常的数据，并且深度挖掘藏在数据背后的问题，为审计意见提供有价值的线索，从而实现细节上的全覆盖。（2）审计人员根据模型详细了解被审计单位的内控状况与业务流程，通过大数据获取被审计单位的实时信息，实时监测被审计单位的业务开展、财务收支等情况，及时评估潜在的风险，实现信息化的跟踪审计，从而实现时间上的全覆盖。（3）同时运用大数据获取跨行业和跨领域的数据，与被审计单位数据进行综合比对，从而对被审计单位实现宏观上的全覆盖，审计人员也能得出综合性分析判断。最后整合以上三方面的大数据分析结果，审计人员与其他相关专业部门综合讨论、分析后得出审计意见，发布政府审计公告。

有学者对审计全覆盖下的政府会计核算数据质量评价进行研究，针对部门预算执行审计中数据碎片化最严重的政府会计核算数据质量，构建了由格式准确性、准则符合性、核算完整性和关联一致性四个维度组成的政府会计数据质量评价指标体系，应用主观序关系法确定指标权重，并以某地区开展的部门预算执行审计为例展开会计数据质量评价，为审计实践中的数据质量评估提供借鉴。目前正是行政事业单位由原来单一核算制向双核算制转换的过渡时期，也是各单位提高会计核算数据质量的良好契机。仅依靠审计监督的评价对被审计单位数据质量的提高作用有限，亟需财政相关部门加强各单位对会计核算数据规范性的重视。一方面加强新会计软件应用规范学习和培训、树立会计核算单位优秀示范标杆等，促使会计数据质量逐步提高。另一方面，对于有条件地区或单位建议采用集中模式下的财务共享、云平台等先进技术，提高会计软件的信息化、标准化程度，从而实现会计数据质量质的提高。

九、非营利组织会计与财务理论研究

随着2016年慈善法的出台，对于提升我国慈善组织公信力具有十分重要的意义，随后，一系列为贯彻慈善法的政策也随之出台，并据此引发了社会各界的广泛讨论。

慈善透明作为慈善组织研究最为重要的议题之一，自然成为学者们议论的焦点，有学者基于中民慈善捐助信息中心发布的《中国慈善组织透明度评估体系》，以2013 基金会中心网公布的中国公益基金会透明指数为样本，分析了公益基金会财务信息披露的完整性、正规性和及时性对捐赠收入的影响，结果表明：公益基金会财务信息披露的完整性、正规性与捐赠收入显著正相关；公益基金会的资产总额与捐赠收入显著正相关，具有明显的“规模效应”，从而对政府部门监管公益基金会财务信息以及公益基金会自身的发展提供了借鉴与参考。有学者针对频发的慈善丑闻，在系统梳理慈善组织信息公开理论依据基础上，对慈善组织信息公开的“积极因素”与“消极因素”展开分析，识别慈善组织信息公开背后的复杂行为动机，结合慈善法背景下慈善组织信息公开所面临的现实困境，说明单独进行强制信息公开为何难以奏效，并运用推拉理论修正了赫兹琳杰的DADS 模型。在构建新的PP-DADI 模型基础上，提出慈善组织信息公开应坚持推拉结合，探索新的工作机制和方法。还有学者认为以“监管权力分配为中心”的制度设计，囿于执法负荷压力、执法资源限制和执法者激励的缺乏，难以实现监管目标。而声誉机制通过将监管权力随机赋予不特定的主体，产生对慈善组织的威慑和激励，可以降低监管成本、提高监管效率。有效的信息是声誉机制产生作用的基础，通过完善信息披露制度、建立多元化的信用评级体系以及建设依托大数据技术采集行为数据的系统，搭建以“构筑信息基础”为中心的制度框架，充分发挥声誉机制的作用，实现节省制度资源、优化我国慈善组织规制质效的目标。有学者为确保基金会的资金用到实处，在对非营利组织财务报表分析的重要性进行论述的基础上，结合其财务特点构建了非营利组织财务报表分析指标体系，并选择具有代表性的壹基金与红十字会两个基金会，对其2013—2016年期间的财务数据，从非营利组织基本状况和财务指标两个角度进行对比分析，对非营利组织的发展提出了相关建议。

也有学者选择一类具体的非营利组织基于市场环境的变化研究民间非营利组织会计制度的改革问题。随着政府和社会组织脱钩改革深入推进，行业协会服务重心从政府转向企业、行业、市场，管理运行机制和服务内容、方式等都向社会化、市场化趋势发展，民间非营利组织会计制度需要进行修改才能满足行业协会会计核算转型、更好地服务业务发展决策的需要。提出修改对策为：一是修订收入的确认条件。二是对金融工具交易处理进行规范。三是对编制合并会计报表提供技术指引。

民政部发布的《慈善组织保值增值投资活动管理暂行办法(征求意见稿)》，对慈善组织投资活动的范围、自律与他律以及风险控制做出了规定。这个征求意见稿引发业界的讨论：一种观点认为慈善组织投资行为属于市场主体行为，政府不应规定得过细，限制慈善组织对资金保值增值的管理和运营。另一种观点认为慈善组织不同于营利性组织，其资金主要来源于公众捐赠，过度放开投资规制容易导致公益资金产生较大的运营风险，其后果不堪想象。因此，对慈善组织的投资行为政府应该如何监管，慈善组织应该如何完善投资管理机制成为亟需研究的课题。有学者针对我国基金会在投资管理方面存在的诸多问题，在借鉴美国基金会投资管理经验，并结合我国基金会投资环境的现实的基础上，提出政府方面应完善税收优惠政策、建立监管体系以引导基金会建立有效的投资管理机制，基金会方面应以健全内部投资决策机制、完善投资执行机制和投资评价机制等有效防范投资风险，提高投资运作能力，以提高资金可持续筹措能力。