对金融工具减值准则制定的思考

宫新龙

【摘要】金融工具减值几经修订终于尘埃落定了，通过对其发展历程的回顾，不难发现背后却是会计准则制定目标的争论，是如实反映还是经济后果至上。本文首先对这两个概念比较分析，结合准则内容进行深入的剖析，最后提出相关的建议。

【关键词】如实反映 经济后果 预期损失模型

一、准则制定目标的理论分析

纵观会计准则的发展历程，准则制定的目标一直在如实反映和经济后果至上之间抉择，进而引起不断的争议。为更好地厘清两者的关系，本文首先进行详细的理论分析。

如实反映原属于可靠性下的一个重要的次级质量特征，但并不削弱其重要性。IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）都曾强调可靠性的信息应当能如实反映意在反映的情况。2010年发布的联合框架用如实反映取代了可靠性，强调会计信息必须能够真实反映客观的经济现象。可见，如实反映一直贯穿于IASB和FASB的准则之中，并成为不断完善和修订准则的动力，公允价值会计和套期会计等都是很好的例证。这就要求企业对已发生而不是期望或估计的信息，有客观的证据，以发生的事实与数量为准绳进行会计处理。之所以如此，从微观角度讲，是因为所有权和经营权的分离产生了严重的信息不对称，带来了逆向选择和道德风险问题。高质量的会计信息能够缓解这些难题，为使用者提供真实公允的信息，成为决策和评价的重要依据。从宏观角度讲，是因为会计信息影响到资源配置的流向和流量。以政府补贴为例，国家需要根据会计信息对部分企业实施补贴政策，一旦企业会计信息不能如实反映客观经济情况，可能会导致本该获得补贴的企业没得到补贴而不该得到补贴的企业反而得到补贴，那么政府补贴的效果将会大打折扣，甚至造成严重的资源浪费。

二、金融工具减值准则（1FRS9）演变过程及理论分析

在金融危机中，金融资产减值计提存在“太少、太晚”的问题，需要等到有迹象时累计前期的损失一并确认，导致资产和利润的大幅降低，造成严重的社会后果。这为质疑和指责会计准则提供了合理的理由。二十国集团伦敦峰会要求贷款损失准备确认的会计处理需要运用更广泛的信用信息。IASB和FASB试图探索一种能够包含更多前瞻性信息的减值模型，能如实地反映预期信用损失的经济现象，包括金额、时间和企业未来现金流的不确定性等。

最先提出的预期损失模型理论上能很好地如实反映预期信用损失，及时、准确地确定金融资产的账面成本、利息收入以及减值的利得和损失，有效地区分初始估计的信用损失和随后信用损失的变化，解决现行准则所存在的问题。但实际应用中存在诸多主观判断的因素可能会对企业尤其是大型金融机构的财务状况、经营成果等形成较大的负面影响，遭到世界主要经济体会计监管机构、会计理论界和实务界的广泛质疑而不得不放弃。IASB针对实施该模型可能遇到的困难而成立专家顾问组，切实提高模型的可使用性。随后的“两分法”和“三分法”均不能满足最大限度的复制预期损失模型而被放弃，但根据金融资产的风险信用风险状况及其信用质量的变化程度进行分层核算而被IFRS9所采用。IFR.S9要求对绝大多数金融资产采用三阶段法确认减值准备和利息收入，根据报告日所获得能够反映经济实际情况的信息，对信用质量较好的金融资产需要按照未来12个月的预期信用损失的金额计提减值，反之则按照生命周期预期信用损失的金额计提减值，而对应收账款、应收租赁款以及购买的或者原生信用受损的金融资产则采用简化模型。

三、应对l FRS9减值模型的相关建议

1.准则制定机构。

财政部负责我国会计准则的制定，具有很强的独立性和权威性，为保证准则的应用效果，从以下几方面着手。一是加强准则的研究。与以往准则相比，IFRS9强化了对风险管理的应用，通过风险变化对金融资产分层确认，风险管理的程度对减值的计量影响较大。与国外金融机构相比，我国金融业在风险管理比较薄弱，影响准则应用的效果。所以，财政部应针对我国金融机构的实际情况制定相对应的准则，必要时可以采用两分法进行过渡，即信用质量较好和出现减值迹象，提高准则应用的可操性，尽量避免准则理解的偏差;二是加强与IASB的沟通。IFRS9的出台并非意味着IASB对该准则的研究结束，可以预期IASB仍然会关注该准则，减值准则中仍存在着诸多需要进一步细化的内容，如信用质量显著变化的标准等。所以，财政部可以将金融机构的有关实际情况向IASB反映，同时对一些原则的内容向其咨询。三是细化信息披露的内容。IFRS9受到金融监管的影响，从而会降低其他使用者的利益诉求。为了降低负面影响的程度，财政部应重视充分的信息披露，必要时要求除了文字的描述外，还需要披露详细的计算过程，有助于使用者更加清楚掌握减值计提金额的来龙去脉，并根据自身的需要进行相关的调整，提高准则的有用性。四是准则颁布的公开性和咨询代表的广泛性。财政部对金融工具准则进行相关的修订时，应加强征求意见的公开性，尽可能吸收不同类型的金融机构、审计师以及相关监管层的建议，站在独立客观的角度进行分析，更好地考虑报表使用者的利益诉求。

2.金融机构。

与现行的金融工具准则相比，IFRS9将对金融资产提前计提更多的减值，很大程度上降低以后的利润。信用质量较好的金融资产只需计提未来12个月以及低风险的原因对利润产生的影响有限，而信用质量较差的金融资产需要计提存续期间以及高风险的因素则会对当期的利润有显著影响。这对金融机构加强金融资产的管理提出了新要求，在准则转换之前加强对存量金融资产的摸底，测算，并就如何加强管理进行深入的分析和思考。

3.监管层。

IFRS9通过提前计提减值体现了一定审慎性原则，但是與巴塞尔所要求的有所差异，进而会导致两者的差异。为了更好的加强对金融行业的监管，应加强与财政部、金融机构等相关部门进行沟通，强化研究，以减少信息的转换成本以及强化监管的有效性。