探讨新收入准则下企业所得税的纳税调整和会计处理

骆霞

摘要：近些年来，我国会计领域通过转变会计职能，深化会计体系改革，取得了不小的成果，国家相关会计制度和税收法规也进行了多次的改革与完善，这些变化填补了以往企业会计准则的细节漏洞，保障企业会计准则能够与税法协同发展。最新修订并颁布的《企业会计准则第14号——收入》在企业收入的确认、计量方法及报告、披露事项等方面进行了大举措的改动，其势必会对企业的经济指标、财务管理以及纳税筹划等工作产生深远的影响。本文从纳税角度出发，分析并探讨了新收入准则下企业所得税的纳税调整和会计处理问题，以期能够帮助我国企业在新收入准则实施后及时优化和调整企业的纳税处理模式，减少甚至规避因政策变动带来的企业风险。

关键词：新收入准则;企业所得税;纳税调整;会计处理;合同

一、引言

2017年7月5日，我国财政部颁发了最新版的《企业会计准则第14号——收入》（下文简称新收入准则），并于2018年1月1日起开始在不同企业分批执行。《新收入准则》在企业收入的确认、计量方式以及披露事项等方面提出了全新的理念。从纳税角度出发，收入确认及计量方式的改变会对企业所得税、增值税、消费税以及土地增值税等主要税种造成某种程度的影响。本文着重分析新收入准则规定的主要变化对企业所得税税务方面造成的影响，探讨新收入准则下企业所得税该如何进行纳税调整及会计处理工作。

二、因合同的履约问题造成的企业纳税差异及会计处理办法

新收入准则明确规定了企业在客户商品控制权转移时，确认收入的交易合同必须同时满足以下五个条件：合同经批准并承诺履行义务、明确所转让商品的权利及义务、明确支付条款、具有商业实质、转让对价很可能收回。如果交易合同不能同时满足上述五个条件时，企业将不能进行收入确认。

（一）合同无法满足“具有商业实质”条件的情况时企业纳税差异及会计处理办法

在新收入准则中對具有商业实质条件的判断依据是“履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额”，这个定义与《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中对于商业实质概念的定义是一脉相承的。不具备商业实质条件的非货币性资产交换从会计层面上来讲是不能够进行收入确认的，但是根据我国相关税法的规定，在进行非货币性资产交换时，无论其交易是否具有商业实质，都应当将换出资产视为出售或转让资产行为，并按照相应的计算方法计算出损益。通过对比发现，进行缺乏商业实质条件的非货币性资产交换活动虽然无法对会计核算结果造成影响，但是会增加纳税计算结果，从而造成企业所得税的纳税差异。在进行纳税调整时需要将应税所得额进行适当调整以确保企业纳税行为符合新收入准则及国家税法的相关要求。

（二）合同无法满足“转让对价很可能收回”条件的情况时企业纳税差异及会计处理办法

当企业的商品控制权转移时，可能会面临客户财务困难，交易合同无法满足“转让对价很可能收回”的条件。企业实际收入款项没有增加，企业在会计处理层面并不能进行收入确认，而国家税法将商品控制权转移视为合同达成并履约的要素之一，在进行企业应税所得的确认后，企业必须进行相应的纳税调整。另外，商品控制权虽已发生转移，但因客户原因没有付款，导致企业应收款项账目价值没有增加，但应收款项账目的计税基础增加，企业进行纳税调整时需要计算这部分差异造成的影响并递延所得税资产。当客户解决了财务困难完成了相应款项的支付，此时交易合同满足了“转让对价很可能收回”的条件，在进行会计处理时不需要在税务活动中进行应税所得的确认，只需要在应收款项回收后进行收入确认即可。相应地，当企业进行纳税调整时只需要根据应收款项的调整递减应税所得，在会计账目处理中适当增加应收款项价值并终止递延所得税资产。

三、因计量标准变化造成的企业纳税差异及会计处理办法

（一）合同存在重大融资成分时企业纳税差异及会计处理办法

新收入准则对交易合同期限超过一年且合同中存在重大融资成分的有明确规定，企业必须依据客户取得商品控制权时所确定的金额来确定实际的交易价格。这部分实际金额会与交易合同中的价格产生差额，差额需要在交易合同履行过程通过实际利率法进行摊销弥补。这种会计处理方法实质是将交易合同对价当作应收款项入账，同时由于交易合同期限超过一年，合同对价的核算应在企业“长期应收款”会计科目中进行，将合同对价的现值与合同对价之间的差额纳入到“未实现融资收益”会计明细科目中，并在合同履行过程中将这部分差额按照实际利率法摊销。但在我国税法中规定必须按照合同履行期的实际收取款项进行应税所得的确认，会计处理办法和税法规定之间的差异造成了企业的纳税差异，其具体差异如下页表1：

根据表1所列出的纳税差异，企业应该进行如下纳税调整：首先要在商品控制权转移时根据交易收入和利润来对企业应税所得进行调整并以此进行企业所得税的计算，另外，因为债券账面价值为交易合同的实际现值，失去了计税基础，因此需要递延所得税负债。其次，在企业取得合同实际款项收入后，应该根据利润和融资收益的差值适当调整企业的应税所得并计算企业所得税，递延所得税余额应该按照长期应收款的账面价值的减少进行合理的应税所得调减，直至长期应收款回收完毕之后才能终止递延所得税负债。

（二）合同存在可变对价时企业纳税差异及会计处理办法

可变对价是指企业的应收款项在实际交易过程中受到现金折扣、销售退回等外界因素的干扰产生变动的情况。新收入准则对企业交易合同中存在可变对价的情况有明确的规定，企业必须要按照交易合同成交金额的期望值或者可能性最大的交易金额作为可变对价的估计值，但最后确认的交易价格应当不超过包含该可变对价估计值的金额。按照这项规定，如果企业的商品销售合同中附带有现金折扣条件时，企业在确定销售收入时需要扣除现金折扣中规定的折扣金额。但是在税法中明确规定企业必须要依据交易合同总价来确定应税收入，后期再进行相关的税前扣除，两者之间的处理差异造成纳税差异。因此，企业在进行纳税调整时首先要在会计处理过程中加上现金折扣部分以此将应收款项的总价作为企业所得税计税基础，并递延所得税资产，然后在进行实际价格收款时，将现金折扣部分金额扣除后再计算企业应税所得，同时终止递延所得税资产。

四、结束语

总的来说，本文仅针对新收入准则对企业所得税的纳税调整和相关会计处理进行探讨。对于企业而言，应更加深入地研究新收入准则与原收入准则的各类差异以期寻求适应企业自身条件的解决方案，为企业经济效益的长远发展提供有利帮助。

参考文献：

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