基于权益法企业合并报表的研究

刘洪光

企业合并报表编制中较为复杂繁琐的部分是长期股权投资的调整，我国财政部为此发布了相关处理准则。2006年《企业會计准则》规定，投资方对联营合营企业的长期股权投资应该按照权益法编制合并报表;2014年财政部修订了长期股权投资的会计准则，仅要求对联营合营企业的投资采用权益法核算，对于合并报表的编制没有作出要求。自权益法被引入我国以来，相关的会计处理、核算一直不断变化，一定程度上证明了研究权益法编制合并报表的必要性。

一、基于权益法报表编制流程

1.调整子公司的个别报表。子公司的个别报表调整是与是否属于同一控制下的合并相关的，若是同一控制的企业合并，并不需要调整子公司的个别财务报表，因为同一控制下母子公司的会计政策和会计期间是一致的;而对于非同一控制下的企业合并，若是投资单位与被投资单位的会计政策和会计期间存在不一致，则需要对被投资单位的个别财务报表进行调整。并且以投资单位对被投资单位设置的备查簿为依据，以在购买日被投资单位的各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，通过编制相应的调整分录，进而实现调整被投资单位的个别财务报表，从而使得被投资单位的个别财务报表以购买日被投资单位可辨认资产、负债的公允价值为基础反映本期资产负债表日的金额。

2.调整母公司的个别报表。若投资单位进行初始计量和后续计量采用成本法，那么需要投资方在编制合并报表时将成本法转为权益法，也就是用权益法重新对该长期股权投资进行初始计量及后续计量，因而需要调整投资单位的个别财务报表。具体操作步骤如下所示。

①按照购买日公允价值调整入账价值。

②期末确认被投资单位调整后的净损益。

③宣告发放被投资单位的现金股利。

④调整被投资单位其他权益变动。

3.编制抵消分录。编制合并财务报表时，应对母子公司或同一集团不同子公司之间的交易进行抵消处理，编制抵消分录。

4.编制合并报表。将编制合并上述调整抵消分录编制到合并工作底稿中，处理相应项目，并核算汇总数，编制合并报表。

二、案例分析

2018年1月2日，TS公司购买SD公司的股权，2018年1月2日SD公司所有者权益为20000万元。TS公司与SD公司不属于同一集团下的，也不属于关联方，属于非同一控制。SD公司除了一项固定资产评估增值150万元外，其他资产、负债账面价值与公允价值相同，该项固定资产的使用年限平均法计提折旧，剩余使用年限5年，预计残值为零。2018年10月8日，TS公司以1500万元销售一批商品给SD公司，该批商品的成本价为1050万元，SD公司本年购买的TS公司的商品全部未实现对外销售;11月2日，TS公司购买SD公司库存商品售价1260万元，成本1100万元。TS公司没有将该商品对外出售，而是作为了一项故事资产核算，用作日常管理，该固定资产使用直线法计提折旧，预计残值为零，预计使用年限为4年。2018年SD公司完成净利润7680万元，未宣告分配股利，无其他综合收益和其他权益的变动。

情形1：TS公司以5540万元的银行存款取得SD公司30%的股权，对SD公司有重大影响。

2018年1月2日，TS公司购买SD公司股权：

借;长期股权投资5540

贷：银行存款5540

第一步，长期股权投资的初始投资成本与取得被投资单位可辨认净资产公允价值比较大小。当前者大于后者不调整长期股权投资的账面价值，当前者小于后者，增加长期股权投资的价值，同时增加营业外收入。

5540-20000x 30%=-460

借：长期股权投资460

贷：营业外收入460

第二步，调整长期股权投资账面价值。当被投资方发生净损益时，投资方应随着被投资单位所有者权益的变动，按照持股比例调整长期股权投资的账面价值。调整被投资方的净损益时，应满足以下三个条件：

（1）被投资企业SD公司的会计政策及会计期间与投资方TS公司一致，若不一致，应调为一致。

（2）按照取得SD公司投资时的资产、负债的公允价值为基础调整SD公司的账面净损益。

（3）被投资方SD公司确定净损益时应扣减未实现内部交易损益的金额，包括顺流交易和逆流交易。

调整SD

司净损益：

7680-（1260-1100）-（1500-1050）=7070万元

长期股权投资账面价值的变动为：

7070x 30%=2121万元

借：长期股权投资2121

贷：投资收益2121

第三步，投资方应根据被投资单位其他综合收益和其他权益变动，按照持股比例调整，SD公司无其他所有者权益的变动，不需要调整账面价值。

情形2：TS公司购买SD公司60%的股份，以银行存款支付13000万元，从而实现了对SD公司的控制。

初始计量：

借：长期股权投资13000

贷：银行存款13000

在取得控制的条件下，TS公司除了编制个别财务报表外，还应编制合并财务报表。其中，个别财务报表采用成本法进行后续计量，合并财务报表则需将成本法调整为权益法。

（1）个别财务报表的编制第一步仍然是比较长期股权投资的账面价值与占被投资单位所有者权益的价值的大小，若大于不调整账面价值，若小于应增加账面价值。而合并报表不需要单独处理，因为当前者大于后者时，计入合并报表的商誉;当前者小于后者时，贷记营业外收入，增加长期股权投资的账面价值。在编制合并财务报表时，对于长期股权投资科目直接抵消，不调整其价值，营业外收入反映在未分配利润项目。

13000-（20000+150）×60%=910万元

不调整长期股权账面价值，计入合并报表的商誉。

（2）合并报表的编制。

第一步，被投资方固定资产增值，调整长期股权投资的价值。

（7680-30）x 60%=4590万元

借：长期股权投资4608

贷：投资收益4608

借：投资收益18

贷：长期股权投资18

调整后长期股权投资的账面价值为13000+4590=17590万元。

第二步，抵销长期股权投资与被投资单位调整后的所有者权益。

借：固定资产150

贷：资本公积150

补提折旧：

借：管理费用30

贷：固定资产——累计折旧

30

抵销：

借：被投资单位期末所有者

权益项目27800

（20000+150+7680-30）

商誉910

贷：长期股权投资17590

少数股东权益11120

第三步，对抵消分录进行处理对于顺流交易：

借：营业收入1500

贷：营业成本1050

存货450

对逆流交易：

借：营业收入1260

贷：营业成本1100

固定资产160

逆流交易影响了SD公司的收入和成本，导致SD公司的少数股东权益受到了影响。

借：少数股东权益64

贷：少数股东损益64

（160x 40%）

以上是TS公司在编制合并报表时，由成本法转为权益法的通常做法，但是这种编制方法工作量很大。在权益法下，需要调整母公司的个别财务报表，个别财务报表向合并财务报表转换时，需要将母公司以成本法转换为权益法计量，这不仅加大了工作量，还容易出现错误，提高了对会计人员的要求，加大了编制合并报表的成本。

三、基于权益法合并报表编制建议

1.取消初始计量时对长期股权投资的调整。依据一体化原则，长期股权投资科目会与投资收益科目在合并报表中相互抵销，合并报表中不反映投资方对被投资方长期股权投资以及产生的投资收益，因为长期股权投资和投资收益最后都调为零。

2.撇清子公司的少数股东权益和少数股东损益。少数股东权益是非同一控制下，未被母公司持有的部分，少数股东权益虽然不足以对子公司进行控制，但是母公司编制合并报表时不能将这部分少数权益纳入合并报表中。将成本法转为权益法编制合并报表时的关键是分清楚子公司的少数股东权益和少数股东损益。

3.取消按照取得投资时被投资方资产、负债的公允价值调整账面净损益。《企业会计准则》规定编制合并报表过程中，成本法调整为权益法时，需要按照取得被投资单位股权时的资产、负债的公允价值为依据，调整子公司的净损益。之所以以此编制合并报表根源是要撇清少数股东权益及其相关损益，若是分清少数股东权益及其损益，则可以取消此步骤的操作。以上一个案例情形2为例，具体做法是：

第一步，不再对长期股权投资按照被投资资产、负债公允价值进行调整。

借：长期股权投资4608

贷：投资收益4608

第二步，抵消长期股权投资与被投资单位调整后的所有权益。

借：固定资产150

贷：资本公积150

抵销：

借：被投資单位期末所有者

权益项目27830

（20000+150+7680）

商誉910

贷：长 期股权投资17608

少数股东权益11102

借：固定资产150

贷：资本公积150

借：管理费用30

贷：固定资产——累计折旧

30

借：少数股东权益18

贷：少数股东损益18

第三步，不调整顺流交易，但需要调整逆流交易。顺流交易是投资方将商品销售给被投资方，而被投资方没有对外出售，而是作为存货处理，这会导致被投资单位存货成本虚增，但是虚增的存货并不影响少数股东权益及损益。而逆流交易是被投资单位将商品销售给投资单位，这会影响被投资单位的净损益，进而影响少数股东权益，因此需要将逆流交易纳入调整范围。

逆流交易调整：

借：营业收1260

贷：营业成本1100

固定资产160

借：少数股东权益64

贷：少数股东损益64

（160x 40%）

由此可见，每种做法下的少数股东权益均为11184万元，商誉金额为910万元。通过案例分析发现当前编制合并报表并没有有效的规范操作，而且编制过程中选择将成本法转为权益法导致处理比较繁杂，容易出现错误，影响了合并报表的质量。在编制合并报表过程中，绝大多数时间用在了整理重复性数据信息上，而且股权处理越复杂所涉及的数据越多，越容易出错，因此需要高效的编制方法，减轻合并报表编制过程中实施的难度，提高编制效率。

（作者单位：通用技术集团工程设计有限公司）