排污权交易背景下的水环境审计现状及优化研究
——以绍兴市水环境审计为例

(浙江财经大学会计学院 浙江 杭州 310000)

一、引言

水环境是构成环境的基本要素之一，是人类社会赖以生存和发展的重要场所，也是受人类干扰和破坏最严重的领域。水环境的污染和破坏已成为当今世界主要的环境问题之一。随着绍兴纺织业的发展，印染企业增多，引发了一系列水环境污染和水生态恶化问题，绍兴的水环境保护整治已刻不容缓。

迄今为止，我国排污权领域的探索已历十余年，硕果累累。11 个省市自治区都建立了排污权交易中心，排污权交易日趋成熟完善。从2015年1月至2020年8月，绍兴市排污权交易成交额为58243万元，占浙江全省排污权交易成交额33.12%，同时也是省内累计排污权交易最多的市。而绍兴根据成交额成交最多的污染物指标为化学需氧量，该指标与污水排污权紧密相关，也说明了绍兴排污权交易中污水排污权占比较大。

在排污权交易如此频繁的背景下，绍兴审计局一直关注生态文明建设，不断加大资源环境审计力度，重点抓好市本级河道运营情况、污水分质提标和印染废水集中预处理工程、饮用水水源保护专项审计等专项审计，着力揭示资源环境领域的突出问题，促进调结构、转方式，推进绿色发展。

但是绍兴市政府水环境审计实践开展时间较短，理论研究和审计实务仍存在不完善之处，因此，加强绍兴市政府水环境审计优化研究具有重要的理论和现实意义。

二、排污权交易制度对水环境审计的影响

在排污权交易市场的发展中，环境审计作为政府规范排污权交易制度的前提，是排污权交易制度发展过程中一项不可或缺的保障。排污权交易制度的发展也时刻影响着水环境审计的发展，其具体影响可以从环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计三个方面来分析。

财务审计一直以来被作为披露和反应企业真实资产负债状况的手段，而环境财务审计作为其中的一部分，反映了企业在环境保护方面的投入。一些国企、事业单位也是排污权交易的买卖房，因此排污权交易市场发展的同时也影响着政府审计的工作，还推动着政府颁布并实施一套权威的、具有可操作性的环境信息质量披露工作指南。

合规性审计是一种揭露和查处被审计单位的违法、违规行为，促使其经济活动符合国家法律、法规、方针政策及内部控制制度等要求的审计类型。在排污权交易中合规性审计是政府通过立法形式保障，市场手段配置，保护环境资源的重要经济政策之一。因此，随着排污权交易制度的发展，审计人员对于排污权交易双方的合规性审计的规范性也将逐渐受到重视，在推动健全排污权交易体系的同时环境审计的组织架构也得以完善。

绩效审计指的是对企业经济活动的经济性、效益性以及效果性所进行的审计。某些企业由于忽略环保所带来的经济效益，因此并未使用减少排污手段，将导致其企业自身排放污染物指标缺乏，而到时将不得不按照市场价格，向那些节约污染排放指标的其他企业购买污染指标。因此随着排污权交易制度的发展，环境绩效审计的重要性愈加凸显。

三、排污权排交易背景下绍兴水环境审计现状

(一)网站公开信息

《绍兴市水资源保护条例》系绍兴市获得地方立法权后制定的首批地方性法规，于2016年11月1日起正式施行。绍兴市审计局对绍兴市本级《绍兴市水资源保护条例》政策落实情况进行了专项审计调查。越城区审计局依据“五水共治”政策结果导向原则和审前调查的情况确定审计重点，在2015年围绕“四个方面”开展水环境审计。

(二)问卷调查

为了了解绍兴市水环境审计，笔者向越城区审计局工作人员随机发放问卷并进行现场调查。问卷由三个部分共计 27 个选择题组成。第一部分包括 7个旨在了解绍兴市政府水环境审计实务基本情况 ;第二部分包括 10个旨在了解绍兴市政府水环境审计操作方法和审计人员专业知识情况 ;第三部分包括 10个旨在了解政府水环境结果公开利用情况及调查对象对环境审计报告的观点的问题。总有效填写问卷 19份，虽然样本数不是很大,但是调查对象是绍兴越城区开展政府审计的重要力量,有着丰富的常规审计实务经验。因此,了解和研究他们的意见和想法,对了解绍兴水环境审计现状,制定更加切合实际的指导意见,具有重要意义。现就将这次调查的结果分析如下 :

1.绍兴市政府水环境审计实务基本情况

对“排污权背景下开展政府水环境审计必要性”，参与的审计工作人员100%认为排污权背景下开展政府水环境审计具有必要性。

对“水环境审计项目参与度”，从回收的19份问卷中，只有3人回答参与过政府水环境保护项目审计，总体参与度为15.79%，而工作人员涉及过的项目有农村山区饮用水工程审计、市本级河道运营情况专项审计、水质检查以及五水共治项目。整体参与度较低，说明只有少数人参与过水环境审计项目。

2.绍兴市政府水环境审计操作方法和审计人员专业知识情况

对“重大环保工程项目、环境管理政策落实等，是否实行跟踪审计和调查”，超半数审计人员选择不实行跟踪审计和调查，且调查问卷结果显示，审计人员选择的水环境审计数据中最常使用的技术是“传统方法，如文件审查、分析性复核、访谈”，较少审计人员选择“实地取样检测、拍照取证、问卷调查”和“现代专业技术与方法，如3S技术”。审计技术仍偏基础和手工。

3.政府水环境结果公开利用情况及调查对象对环境审计报告的观点

水环境审计结果公告数量少。问卷结果显示，从绝对数量看，有73.68%审计人员选择未向公众公告水环境审计结果。且选择公开的这些审计人员选择公告水环境审计果数量是一年1-2篇。在向被审计单位提出审计结果后，57.89%的审计人员选择被审计单位大部分及完全整改。在向主管部门提交审计结果后，15.79%的审计人员选择主管部门高度重视。在审计调查之后，61.11%的审计人员选择不定期对被审计单位整改情况开展跟踪审计。存在水环境审计公告数量少且整改不到位的情况。

四、绍兴水环境审计存在问题

本章总结绍兴政府水环境审计存在以下问题：

(一)审计技术落后

调查问卷结果显示，审计人员选择的水环境审计数据中最常使用的技术是“传统方法，如文件审查、分析性复核、访谈”，较少审计人员选择“实地取样检测、拍照取证、问卷调查”和“现代专业技术与方法，如3S技术”。在水环境审计中，访谈和文件审查是审计机关广泛使用的两种基本技术方法。

(二)审计模式滞后

审计模式根据介入的时间可以分为事前审计、事中审计、事后审计和全过程跟踪审计。由于我国水环境审计工作起步较晚，对事前和事中审计的性质、内容和重要性并未形成足够重视。问卷调查结果显示，参加过水环境审计的审计人员均选择对水环境保护项目审计“事后介入”。

(三)审计公告范围狭窄

下面从数量、形式和内容三个方面分析我国水环境审计结果公告存在的问题：

1.水环境审计结果公告数量和形式

(1)水环境审计结果公告数量少。问卷结果显示，从绝对数量看，有73.68%审计人员选择未向公众公告水环境审计结果。且选择公开的这些审计人员选择公告水环境审计果数量是一年1-2篇。因此，水环境审计结果公告数量少。

(2)水环境审计结果公告形式单一。问卷结果显示，有89.47%审计人员选择“在审计机关或被审计单位网站上公告所有内容或内容摘要”和“在公共网站上公告所有内容或内容摘要”，审计人员很少选择“在电视中播报”和“分发装订成册出版”，总体而言，水环境审计结果公告渠道较单一。除非业务需要，社会公众一般很少访问审计机关网站或政府部门公共网站，因此公众点击率不高，水环境审计结果公告的社会影响力不大。

(四)审计结果利用不足

审计实施的价值在于对审计结果的正确处理和利用，这也是开展审计工作的推动力。审计整改包括两个层次，一是被审计单位对审计报告反映的违法违规问题进行纠正，二是被审计单位根据审计报告提出的建议，采取措施改进工作效率、提高管理水平。

问卷结果显示，在向被审计单位提出审计结果后，57.89%的审计人员选择被审计单位大部分及完全整改。在向主管部门提交审计结果后，15.79%的审计人员选择主管部门高度重视。在审计调查之后，61.11%的审计人员选择不定期对被审计单位整改情况开展跟踪审计。水环境审计结果执行不到位的原因，超过84%的审计人员认为缺乏完善的责任追究和奖惩机制是很重要的水环境审计困难因素。反映了如下两个问题：首先是我国目前水环境管理制度存在漏洞，给违法行为人留下了可乘之机。其次是我国缺乏一套审计整改长效机制，未能在机制层面制定有效整改措施，导致整改不到位、不彻底，环境审计的建设性成果难以落实。

(五)缺乏水环境审计绩效评价指标体系

问卷调查结果显示，100%审计人员认为“水污染防治审计绩效评价指标体系不明确、评价标准不一”是开展水环境审计时面临的“非常重要”或“很重要”的困难。建立水环境绩效审计评价指标体系和标准对水环境审计实施效果的重要性不言而喻。因此，迫切需要制定适合我国地区水环境条件的水环境审计绩效评价指标体系。

五、水环境审计优化措施

(一)拓展基本审计技术和引入专业审计技术

绍兴市水环境审计大部分沿用财务审计的技术，大多采取访谈、文件检查和审计抽样等技术，较少采取实地考察和问卷调查等基本技术，更少采用科学分析、经济分析等专业技术。水环境审计中仅釆用基本技术方法，无法收集到充分、适当的审计证据，审计人员需要拓展基本审计技术和引入专业审计技术。

(二)改进审计模式

水环境项目全过程跟踪审计有利于将审计触角延伸，及时发现和解决每一阶段出现的问题，提高项目运行和资金使用绩效，增强项目绩效审计结论的客观性和科学性。项目全过程跟踪审计并不意味着需要对项目进行全天候实时跟踪，而是要求审计人员根据被审计项目的特点，识别出项目的关键环节，分阶段开展审计。

(三)加强审计结果公告

绍兴市政府水环境审计结果公告存在公告数量少、形式单一。解决绍兴市水环境审计结果公告的问题可以从以下两个方面入手：

1.拓展水环境审计结果公告的范围。《审计法》没有把向社会公告审计结果作为审计机关的法定义务，而是其自愿性权利。因此，为了保障了社会公众知情权，建议强化对审计结果公告的硬性约束，保证审计结果公告具有强有力的法律支持。

2.丰富水环境审计结果公告的形式。随着互联网技术的发展，审计机关除了在原有的渠道发布外，还可以将审计结果公告刊登于政府网站、审计政务微博或微信，在审计机关办公场所设置公共查阅点，让社会公众全面了解审计机关到底做了什么，并且搜集社会公众的反馈信息。

(四)健全审计结果利用机制

坚持审计和整改项结合也应该是政府审计维持生命力的基础。全面、积极整改水环境审计中发现的问题，对于落实环保法律法规政策规划、健全环境管理制度和规范环境行为具有重要作用。绍兴亟需建立一套水环境审计整改长效机制，从组织机制和制度框架层面保证整改落实和效果。

(五)构建水环境审计绩效评价指标体系

目前国内外还没有建立统一完善的水环境审计绩效评价标准体系。已有的研究大多是对单个水环境治理项目建设和运营过程，构建水环境审计绩效进行评价指标体系，少有研究是以某一流域或地区水环境综合治理绩效为评价对象构建评价指标体系。目前评价单个水环境治理项目绩效时，往往参照该项目的可行性研究报告以及行业标准。亟待建立适用于绍兴的水环境审计绩效评价指标体系。