企业破产清算中的增值税问题

何承中 高峰

如何处理好企业破产清算中的增值税问题？笔者根据工作实践，认为应该从以下几个方面去把握：

一、企业破产清算、纳税人发生破产解散等情形的需办理税务登记注销清算

《税收征管法实施细则》第十五条规定：“纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件向原税务登记机关申报办理注销税务登记”；第十六条明确：“纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件”。根据以上规定，企业一旦即将破产，应向主管税务机关提出注销税务登记申请，开展清税、清票工作，结清应纳税款、滞纳金和罚款，缴销发票。对已办理出口货物退（免）税税务认定的出口企业，应及时结清其出口货物的退（免）税款，并注销其退（免）税资格。

二、企业破产清算程序中的增值税相关问题

1.发票及金税设备的处理。在企业进入破产程序后，通常会有一部分存货、固定资产及无形资产需处理，因此，应先保留其一般纳税人资格和增值税专用发票防伪税控系统，以便处置这些资产需要开具发票和进行后续税款的申报缴纳。在正式进入破产程序前，应将其防伪税控开票金税卡、防伪税控IC卡、已开具尚未报税的增值税专用发票记账联及空白增值税专用发票原件、当月已开具的增值税专用发票清单、《企业金税卡、IC卡移缴清单》《退出增值税防伪税控系统申请表》等向税务机关缴销。《破产法》规定，破产企业的一切事务由管理人接管，鉴于增值税专用发票管理的要求，在税务部门监管下，发票由破产管理人代为开具。

2.资产处置的计价处理。企业进入破产程序后，其存货、固定资产及无形资产由破产清算组负责管理，清算组只有在破产财产分配完毕，提请人民法院裁定后才可终结破产程序。而管理人对破产财产（包括存货、固定资产及无形资产）的处置有两种情形：一是公开拍卖转让，用转让所得按法定程序清偿债权；二是经评估后，直接裁决给相关的债权人，用于清偿债务。两种情形都应缴纳增值税。企业进入破产程序后，因为不再符合持续经营原则，应采用《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号）中“四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”和财会［2016］23号《关于印发〈企业破产清算有关会计处理规定〉的通知》第五条“破产企业在破产清算期间的资产应当以破产资产清算净值计量。本规定所称的资产，是指破产法规定的债务人（破产企业）财产。破产资产清算净值，是指在破产清算的特定环境下和规定时限内，最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。最可能的变现价值应当为公开拍卖的变现价值，但是债权人会议另有决议或国家规定不能拍卖或限制转让的资产除外；债权人会议另有决议的，最可能的变现价值应当为其决议的处置方式下的变现价值；按照国家规定不能拍卖或限制转让的，应当将按照国家规定的方式处理后的所得作为变现价值”和第六条“破产企业在破产清算期间的负债应当以破产债务清偿价值计量。破产债务清偿价值，是指在不考虑破产企业的实际清偿能力和折现等因素的情况下，破产企业按照相关法律规定或合同约定应当偿付的金额”的规定，以“破产资产清算净值”作为企业存货、固定资产及无形资产的销售价格，依顺序按照公开拍卖价、评估认定价和法院裁决价进行确定。

3.资产处置的增值税计算。破产企业为小规模纳税人的按照简易计税方法计算增值税。根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）和《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号）规定，小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产和旧货，减按2%征收率征收增值税。

破产企业为一般纳税人的按照适用税率计算增值税。如果其固定资产为动产，根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）和《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号）规定，销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照3%征收率减按2%征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照3%征收率减按2%的征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；销售旧货，按照3%征收率减按2%征收增值税。如果其固定资产为不动产，以及无形资产，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）、国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第14号）和国家税务总局关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第15号）规定，该不动产或无形资产为全面推开营业税改征增值税试点之日前取得或购建的，可以选择适用简易计税方法计算增值税，该不动产或无形资产为全面推开营业税改征增值税试点之日后取得或购建的，按照一般计税方法计算增值税。

4.资产处置的发票开具。企业进入破产程序后，财产、印章和账簿、文书等资料由管理人接管、内部管理事务由管理人决定、财产由管理人管理和处置，企业的大小事务，企业不再有发言权，而是由管理人全权负责。因此，处置企业存货、固定资产及无形资产需要开具发票的，应该由破产管理人提出申请，提交资产处置合同、文件，或法院的裁决书，根据前述作价原则及增值税处理要求，由税务机关监管代开相应的增值税专用发票或普通发票，并加盖企业的发票专用章。

5.资产处置的增值税税款的缴纳。在破产清算程序中，处置企业存货、固定资产及无形资产产生新的税款。这种新的税款，属于《破产法》第四十一条规定的管理、变价和分配债务人财产的费用，属于破产费用。《破产法》第四十三条“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿”，破产费用最优先支付，根据财会［2016］23号应作为破产资产清算净值的减项处理（最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额）。因此,有必要将税收债权按照时间段分割为两个部分，第一部分破产宣告前产生的欠缴增值税，按照破产债权申报程序进行申报处理，第二部分即在破产清算程序中产生的增值税，归入破产费用，最优先支付。

国家税务总局对最高人民法院的复函（国税函［2005］869号）中明确，对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；税收具有优先权；鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。

虽然企业还是法定的纳税义务人，但是，在破产程序中，企业已经丧失了相应的权利，当然也没有能力继续履行纳税申报和缴税等相应义务。所以，在破产管理人申请开具发票时，逐笔按照开票金额计算相应的税款，由破产管理人按照破产费用优先支付，进行缴纳。不过在一般计税方法下，按照计算的销项税额抵减上期留抵税额后的余额进行缴纳。

6.企业破产清算时增值税留抵税额的处理。根据《国家税务总局关于企业破产、倒闭、解散、停业后增值税留抵税额处理问题的批复》（国税函［1998］429号）规定：“纳税人破产、倒闭、解散、停业后，其期初存货中尚未抵扣的已征税款，以及征税后出现的进项税额大于销项税额后不足抵扣部分（即留抵税额），税务机关不再退税”。《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税［2005］165号）规定：“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”。

企业破产清算时，存在期初留抵税额的，当企业有存货及适用一般计税方法的不动产和无形资产，应该以处置存货及一般计税方法的不动产和无形资产实现的销项税额中进行抵减；当企业没有存货及适用一般计税方法的不动产和无形资产，期初留抵税额不作进项税额转出，也不予以退税，而是转入清算损益。

7.增值税的纳税申报。在企业进入破产程序后，由破产管理人延续原先的申报方式进行申报。

◇生活是我们自己的事情，要淡然、朴实，不张扬、不喧嚣、不妖艳。要记住，明天会更美好，一定好好幸福地活着，不要轻言放弃。看淡世间沧桑，内心才会安然无恙。

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◇世界上最快而又最慢，最长而又最短，最平凡而又最珍贵，最易被忽视而又最令人后悔的就是时间。