碳财务会计应用案例分析
——以G公司为例

司文婷

(兰州财经大学 甘肃 兰州 730030)

一、引言

十九大报告提出“绿水青山就是金山银山,坚持节约资源和保护环境”的基本国策，在这种情况下，碳排放带来的问题不仅是生态问题，而且日益成为一种经济和政治问题。为了确保到2035年美丽中国目标能够基本实现，节能减排、保护环境已成为我国政府和企业乃至个人不可回避的责任。自2013年正式启动碳交易试点以来，我国已有湖北、广东和北京、上海、深圳、天津、重庆七个碳排放权交易试点城市，试点工作的开展，为中国碳排放市场的发展提供了平台。而钢铁行业由于其巨大的碳排放量，造成了较大的污染，因此，如何实现可持续发展，缓解环境的不断恶化成为该行业发展的重点。本文以G公司为研究对象，通过对其碳排放权如何进行会计处理进行分析，以期为碳排放权交易市场的健全完善提供建议。

二、碳排放交易会计体系

(一)会计确认

按照我国相关会计准则的规定，无论是无偿获取还是有偿购买所得，碳排放权应确认为资产这一观点基本达成共识，争议主要集中于确认为何种资产。第一种观点认为应确认为存货。吕喆(2012)认为将会计作为存货可以用来核算CDM项目的成本，这有利于对CDM项目的成本和收益进行分析，更客观地评价CDM项目的效果。第二种观点认为应确认为无形资产，王爱国(2012)认为碳排放权是国家或社会组织给予特殊合法权益所体现的财产权利，是一种“非物性”的财产，也就是“无形”财产。第三种观点认为应确认为交易性金融资产，时军、王艳龙(2010)认为碳排放权是一个国家排放CO2的权利，但不是为近期出售而持有为目的的短期资产，所以应该作为可供出售金融资产进行核算。

(二)会计计量

碳排放权的会计计量是以历史成本和公允价值为基础，采用不同的计量方法就会对接下来的会计工作产生影响。因此，在选择计量方法时应充分考虑碳排放权自身的特点。肖序(2011)认为我国目前由于受市场成熟度、政策及法律制度完善度等因素的制约，故现阶段碳排放权的计量属性宜采取以控制为主的历史成本原则。王艳、李亚培(2008)指出，碳排放权的公允价值更容易获得，所以在取得初始配额时应以公允价值进行计量。

(三)信息披露

会计报告是以“三表一注”的形式，向社会公布企业在报告期内的财务状况和经营成果。而企业与碳排放相关的会计信息披露，是为了向报表信息使用者提供相关信息以便评价和决策。肖序(2011)认为企业碳信息披露框架由会计、管理和审计三部分组成。核算部分包括收集和记录减排数据，编写减排报告。管理部分包括减排目标的确定、减排计划的制定和实施、减排报告的编制；审计部分包括减排报告和减排数量的验证。这三部分是相互联系、相互补充的。

三、具体账务处理

2019年12月23日，财政部正式发布了《关于印发<碳排放权交易有关会计处理暂行规定>的通知》(财会〔2019〕22号)，全面规范了重点排放单位碳排放权会计处理，将碳排放权交易的会计处理分为以下几个环节进行。

(一)碳排放权交易确认与计量

碳排放权是一种可供使用、交易的经济资源，属于由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，符合资产的定义，因而是企业的一项资产。并且，与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠地计量。因此碳排放权应确认为企业的资产。

根据《暂行规定》，相关重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的、使用无偿取得的碳排放配额履约的、自愿注销无偿取得的碳排放配额的，不作账务处理。这一规定可以视为政府的一种补助行为，由于我国碳排放交易市场尚未成熟，为避免虚增资产和负债，故而简化的会计处理。

对于企业而言，政府分配的配额是企业维持正常生产活动所必须产生的碳排放量，若在限额内进行排放，政府不会予以干预，也不会进行处罚，但当企业超过配额进行排放时，为了避免政府的处罚，就需要购入超额部分的碳排放量，以此来弥补对环境带来的影响。重点排放企业通过购入方式取得碳排放配额的，应当在购买日将取得的碳排放配额确认为碳排放权资产。

企业出售购入的碳排放配额的，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，按照出售配额的账面余额，贷记“碳排放权资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

由于企业的通过技术的改良等原因达到减排目的后，若企业当年的排放量小于政府分配的配额，可以对剩余配额在碳排放权交易市场公开出售，为企业带来收益的同时，也实现了国家控制排放的目的，以此来达到双赢的效果。针对剩余部分进行出售时，按照出售日实际收到或应收的价款，借记“银行存款”“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。

(二)报表列报及相关信息披露

《暂行规定》要求“碳排放权资产”科目的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目列示。重点排放企业应当在财务报表附注中披露下列信息：

1.列示在资产负债表“其他流动资产”项目中的碳排放配额的期末账面价值，列示在利润表“营业外收入”项目和“营业外支出”项目中碳排放配额交易的相关金额。

2.与碳排放权交易相关的信息，包括参与减排机制的特征、碳排放战略、节能减排措施等。

3.碳排放配额的具体来源，包括配额取得方式、取得年度、用途、结转原因等。

4.节能减排或超额排放情况，包括免费分配取得的碳排放配额与同期实际排放量有关数据的对比情况、节能减排或超额排放的原因等。

5.碳排放配额变动情况。

财务报告表内披露的数据和内容是有限的，由于碳排放权的特殊性，通过表外披露可以进一步补充其本身的不足及缺陷。在报表中，碳排放权资产的持有状况、交易成果、现金流量等信息分别在资产负债表、损益表和现金流量表中呈现。在表外披露方面，尚未形成统一的标准，企业可以根据自身情况选取或指定适合自己的披露形式。因此，应当将表内和表外信息相结合，充分披露碳排放信息，为信息使用者提供完善全面的企业碳排放权相关信息。

四、G公司碳排放交易会计核算

(一)会计体系构建

G公司作为上海碳排放权交易试点企业之一，于2013年11月开始进行碳排放权交易，完成注册后，获得了由政府免费发放的3700万吨配额，于2014年4月，G公司在上海环境能源交易所挂牌出售总量1万吨的碳排放额度，并获得公司的首笔碳交易收益。G公司发布《G股份碳资产管理办法》，启动碳成本核算数据系统项目，加强碳排放数据管理。G公司与政府相关部门合作完成了《钢铁行业碳排放核算方法》，确定了上海钢铁行业碳排放的统一计量方式。对于钢铁行业而言，碳排放在整个生产经营过程中都会发生，本文将以G公司碳排放权市场交易情况为例，对碳排放权会计体系进行研究。

(二)会计处理

G公司在登记后，获得了3700万吨配额，在进行会计处理的时候，根据征求意见稿的规定，对于政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额，暂不作账务处理，但需要在财务报告附注中加以说明，同时登记碳配额权数量及其发生变动的具体情况。

2016年公司碳配额总缺口107万吨，2017年5-6月陆续从碳市场购买配额，共计花费2656万元，公司的碳排放权配额增加，资金相应流出，其账务处理为(单位：万元)

借：碳排放权资产

2656

贷：银行存款

2656

此外，若企业是以交易目的购买碳配额，2017年5-6月购入时共计花费2656万元，2018年1月售出，当日交易价格为35元/吨，出售实现盈利1089万元，其账务处理为(单位：万元)

借：银行存款

3745

贷：碳排放权资产

2656

营业外收入

1089

根据《暂行规定》，使用通过政府免费分配方式无偿取得的配额时，不做账务处理。实际使用购买配额时，碳排放配额使用影响损益时计入营业外收支，其账务处理为(单位：万元)

借：营业外支出

2656

贷：碳排放资产

2656

2018年7月底按计划顺利完成公司2017年度碳履约，配额出售实现盈利340万元。对于通过免费分配获得的排放配额，配额未用完而用于出售，相当于政府通过市场机制对企业节能减排成果的一种奖励，出售时计入“营业外收入”。出售时，其账务处理为(单位：万元)

借：银行存款

340

贷：营业外收入

340

(三)信息披露

碳排放会计信息的披露有利于低碳经济的快速发展和生态环境质量的不断改善，对实现企业节能减排和提高其产品的竞争力具有重要作用。因此，碳排放权会计信息的披露对企业来说至关重要。G公司地处七个试点省市之一，又是该市的重点企业，对该市的发展起着重要作用。G公司始终坚持绿色发展，全面实施超低排放改造，加快绿色城市钢厂建设。G钢铁公司在披露的《可持续发展报告》中显示了公司有关碳排放权交易的总体情况，包括公司从碳交易市场购入或出售的碳排放权数量等相关信息。但未将碳排放权交易作为单独的账务进行处理，根据《暂行规定》，应当披露碳排放配额的具体来源，节能减排或超额排放情况，碳排放配额变动情况等没有进行披露，因此碳资产管理模式存在一定的弊端。