关于我国税收执法监督机制的研究

侯璐瑶

(南京信息工程大学 江苏 南京 210044)

一、引言

近年来，经济的飞跃发展，依法治国的稳步推进，尤其是十八届四中全会通过全面推进依法治国的决定后，全面加强法治建设已然成为一项重要议事日程，而税收执法作为国家行政执法的重要组成部分，所面临的环境愈发严峻，风险越来越高，执法监督机制与风险防范是必不可缺的环节。因此，如何在新形势下有效防范和控制税收执法风险，是税务机关眼下急需解决的问题之一。

二、正确认识新形势下的税收执法风险

(一)新形势下的税收执法风险内涵

首先，我们需要对目前国内税收执法的大背景作初步了解。正所谓“奉法强则国强，奉法弱则国弱”，党的十九届四中全会强调了中国特色社会主义法治体系是国家治理过程中不可动摇的道路，近年来，国家由“法制”转为“法治”，实现了从制度体系到动态体系的转变。我国社会主义市场经济的渐入佳境以及改革开放的全速前进打开了“依法治税”的新篇章，税务机关成为了公众目光所在，相关机关人员在工作时会受到更多的限制，承担更大压力。并且随着人民群众维护自身利益的意识不断加强，对行政部门也提出了更高的要求。新形势不仅充斥着欣欣向荣的局面，还面临着隐患。市场经济更新换代，尚处在非稳定阶段，税收执法体系不够健全，法治环境离理想化还有很长的路要建设，因此，风险不可避免的产生。

正确理解税收执法风险的含义是直面风险的关键，贵州地税法律法规骨干人才班第三调研组成员(2017)认为税收执法风险是指税务机关及人员在税收执法过程中因执法主体的不当，侵犯国家或税务行政管理相对人的合法权益，因而导致不利法律后果，需要承担法律责任的各种危险因素的集合。这对税收执法风险的概念作了高度性概括，学者们也在对其定义时作出细化，例如所侵犯的权益涉及到哪些方面，所违反的法律包括哪些具体内容等，我们从这些概括中得出，主体、行为、后果是构成税收执法风险的三要件，缺一不可。由此可见，风险可能形成于各个要素，紧紧相扣的环节往往会增加风险的发生率及复杂性，这就需要对税收执法风险的特征进行探讨。

(二)税收执法的特征与种类

张君华(2016)提及税收执法风险的特征分为六点：客观性、普遍性、偶然性、隐蔽性、危害性、可控性。首先客观性指零风险理论事实上不存在于现实生活中，主体的主观性、执法过程的多变性以及规章制度的时效性等都决定了税收执法风险是客观存在的；普遍性指税收执法的范围以及过程是覆盖面极广的，风险是普遍存在的，不以人的意志而转移；偶然性指虽然风险是客观普遍的，但毕竟不是高频发生，制度的约束以及执法人员的尽责保障了税收执法过程的严谨度；隐蔽性指税收执法的环节是细碎繁杂的，任何一个细节错误都可能导致不良后果，这些漏洞死角往往难以察觉；危害性指此种风险一旦成为现实，那么带来的危害是不容小觑的，不仅可能触犯到纳税人的权益，给其带来精神层面和物质层面的双重伤害，更可能波及国家利益，扰乱市场经济秩序，对现行税法机制带来冲击；可控性指虽然税收执法风险是普遍客观并且危害极大，但可以通过手段去控制其发生的可能性，从而尽可能降低风险存在的比例。

执法风险的种类是多重的，古往今来研究学者们的划分依据各有不同，例如风险承担主体的不同、税收执法过程的不同以及引发后果的不同等等。张君华(2016)选择了根据其引发的原因不同的角度，将执法风险细分为四种：第一，纳税人存在违法行为但稽查人员未发现的风险；第二，案件涉案证据不符合规定而导致的证据不全面的风险；第三，稽查人员主观行为过失导致的被追责风险；第四，纳税人未按要求进行及时调账导致再次违法的风险。可以看出，不同种类的执法风险涉及到的主体不一，牵涉到的环节也不同，如若引申则会得出税收执法风险产生的原因，在下文作详细探讨。

三、剖析税收执法风险的原因

(一)税收执法风险的成因

税收执法风险的成因可以从四方面研究，法律层面、执法主体、内部管理以及外界环境。赵华、曹国坤(2017)指出四方面原因：税收法律体系不健全、税收执法主体素质有待加强、内控管理机制有缺陷以及外部大环境的影响。首先，关于税收执法的相关法律较为繁多细碎，时效性强，与其他法律不能较好融合，导致案件处理没有借鉴性，纳税人与执法人员极易钻空，法律体系的不牢固导致无法保护公众的权益；其次，执法主体的水平近年来并未有质的提升，正如廖健、宋汝冰(2016)提及的主观层面原因，执法人员观念陈旧，忽略纳税人权利，对其有偏见，能力不足，不能完全适应工作需要；再次，内部管理机制不严谨，监督不严密，执法过程透明度不高，案件处理时常滞后；最后，当前税法执法的环境也是影响风险的重要因素，虽然公众法治意识越来越强，国家管制逐渐完善，但不能完全与时代发展速度并驾齐驱，智能系统在方便执法人员工作的同时，也为不法分子提供了更缜密的违法手段，信息技术发达给稽查过程带来挑战，行政部门的配合度不高，地方政府干预加大，刚性的税收任务指标等等导致税收执法的环境困难重重。

由此可见，不同环节遇到的风险类型虽然不尽相同，但究其原因大多相似。王钰(2018)也曾指出风险主要是执法主体法律意识淡薄、专业能力手段不足；缺少对税务检查工作进行有效的监督；执法方式及理念更新不及时、信息化水平不高。这为我们提供了大致的解决方向，使我们在提出对策时能对症下药。

四、国内外税收执法体系发展的差异

(一)国外关于税收执法的研究

国外对于税收执法风险的研究相对我国来说较早，更在实践运用上有着显著成效。孙彩霞(2019)指出上世纪末，OECD组织首回将风险管理思想应用到税收管理领域并配套出台一系列政策，这也表明各国逐步重视对税收征管过程中存在的执法风险问题，并且将之视于公众。欧盟同在2004年制定了指导性原则，并于2006年制定了《税收风险管理指导意见》。

即使欧美各国行政权力不断扩大，但对其的管控也在加强，对判例法的多年沿用使西方国家税收执法程序较为规范，外部执法环境也相对稳固。多数国家以法律形式对公务员的选拔、考核、培训等方面作出严格规定，确保了执法公务员的基本素质。法国、意大利要求进入税务机关的公务员宣誓，时刻谨记道德标准，定期对其进行职业道德培训。信息技术的广泛操作也是国外税法监督体制一大特色，近年来OECD成员国的监督环节相继向自动化转变，加强了征管与效率，减少了滥权的机会。美国的税收执法体系依靠税务署的内外管理，税务署运行着一个独立的上诉机构，专门解决纳税人的诉议，以便得到公正高效、及时的解决。俄罗斯专门成立了自上而下的体系并相对独立的税收护法机构——税务警察机关，给予其很大的权限。

(二)国内关于税收执法的研究

国内起步较晚，并且不同级次的税收执法依据是与判例法相对的制定法，地方政府没有独立的税收立法权。《2002-2006中国税收征收管理纲要》中明确提出要重视风险管理，使之应用到税收执法的环节中，汲取先进思想，深化改革税收职能。2018年3月全国人大审议通过了《国务院机构改革方案》，改变了过去监督执法独立性差、易受行政力量影响的管理体质，加强了执法专业能力，维稳市场秩序，创建公正经济环境，使税收执法更具刚性。

五、关于我国税收执法监督体制的建议对策

通过对税收执法风险含义的理解，剖析了税收执法风险的六大特征，认识到其种类多重，国内外对此的重视程度和研究时长各有差异，税收执法监督体系的发展也深浅不一。只有提出针对性建议，才可以控制风险变为现实的几率，健全体制的疏漏，维护社会各方面的权益。因此，结合国内研究学者们的多年研究成果，我认为对策主要有以下五点：

首先，凡事法为先，法律是人们行为准则的界限与标杆，完善税收法律体系，提供制度保障，是降低税收执法风险的基石。根据实时案件与国家政策，弥补当前税收立法的缺陷，使其在公平公正的基础上与时俱进。出台相应规章制度，明确规定纳税人的义务与权益，指明不履行义务的后果，合理管制税务机关人员执法工作，以法律形式杜绝其滥用职权的念头，同时建立维护执法人员权益的法律条例，适当减少刚性任务指标，保持其工作环境的弹性以及恪尽职守的热情。

第二，在具有相对完善的法律体系下，还需要社会各成员的主观重视，树立税收法治思维，深化执法理念是税收执法稳定的动力源泉。将法治带进课堂，从幼苗开始建立常态化法治讲堂，让孩子感受法律的威严与高尚，体会到税收对于国家经济发展与市场秩序稳定的重要性。对初进税务系统的青年职员，应定期邀请知名法律专家来开设讲堂，使其通过对现实案例的了解，体会到税收执法风险的危害性，树立防范意识；对于年长的老干事，单位应给予适当福利，公正监督其工作，不给其滥用职权的机会。此外，税务机关应加强考核次数，评定奖惩机制，定时为机关干部提供执法程序培训，提升业务水平。

第三，由于税收执法风险大多是由于执法人员或纳税人的不当行为造成的，因此建设内控机制、强化执法监督是必不可少的环节。首先研究人员应根据近年来现实案例与实际情况进行统计，找寻风险高发环节，针对易出问题的环节设置严格的管控监督条例，实行专项监督小组；其次各部门成员相互制约，不同岗位人员定期流动，改变长期从事同种工作的现象，使执法人员的权力运行有条不紊，同级别的纳税人之间应设立检举机制，规范纳税人的行为；最重要的是各项工作的事前防范必须落实，警醒人们的职责所在，发现隐患及时修正。

第四，赵华、曹国坤(2017)指出深化税收征管体制改革,和谐征纳关系是缓解征税人与纳税人之间矛盾的钥匙。长期以来，纳税人时常因不满课税制度或是谋求自身利益与税务部门有着尖锐矛盾，导致有些纳税人不履行义务，每年诉议案件数不胜数。因此，国家应从人民角度出发，修订合理的征收法令，减少纳税人的负面情绪，促进彼此之间的友好配合，改变“征收难”、“调解难”的局面。

第五，积极运用发达的信息科技也是推动征管有序的有力对策。众所周知群众对于税务机关的工作状况通常不够关注，或是信息的不对称导致透明度低，普通百姓无法参与。有关部门可建立协税护税网络体系，公布工作进展与各个环节的监督情况，公众可通过网络积极参与到税收执法的过程中，在公众、政府以及税务机关之间形成防控风险综合体，以蜘蛛网的形式确保面面俱到。

五、结论及思考

作为税收的主要组成部分，税收执法体系的健全关系着国家税收是否能稳定运行，它既是税收系统的一把利剑，规范着纳税人以及机关工作人员的行为，又是推进税收体系造福于社会的催化剂，激励着国家经济蓬勃发展。因此，学者们对于国内税收执法体系监督机制的研究充当着不可或缺的角色，只有不断反思不断总结，才能与时俱进，吸收国外先进的经验，去其糟粕，最终使国家税收执法体系这棵大树愈加茁壮。