审计专业人才“德商”培养的思考

剧杰

【摘要】  道德素养是审计专业人才培养的重要内容，文章考虑审计职业实践特点，在比较国家审计职业道德规范、内部审计职业道德规范、注册会计师审计职业道德守则的相关要求基础上，基于其共同点与不同点，探讨国家审计、注册会计师审计、内部审计三大主体领域中审计专业人才“德商”培养的“1+N”，针对审计专业人才能力需求与培养目标，提出应单独设置审计职业道德课程、在职业道德教育中考虑更多采用角色扮演或案例研讨方法、注重个体在道德判断中的主观意识来培养训练审计专业人才的道德能力等对策建议。

【关键词】   审计专业人才;职业道德;道德判断能力

【中图分类号】  F239;G642  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2020）10-0114-03

党的十九大报告指出要构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系。审计监督是监督体系的重要组成部分。习近平总书记在中央审计委员会第一次会议中要求：“努力建设信念坚定、业务精通、作风务实、清正廉洁的高素质专业化审计干部队伍。”审计具有不同于其他职业的专业特点，在业务精通的技能之外，更需要信念坚定、清正廉洁、作风务实的职业品格以及正直客观、敏于分析、善于沟通等“软”实力。审计专业人才是未来审计队伍的重要新生力量，长久以来，国内外在本科阶段甚至研究生阶段的审计专业人才培养模式主要是在会计专业之下开设《审计学》等相关课程，其中，与审计职业道德有关的内容主要有两种体现方式，即整合到相关会计审计课程中，或设置单独课程讲授，大多数高校采取前者。本文从审计队伍职业品格角度，基于审计职业道德规范要求及三大审计主体实践特点，分析审计专业人才“德商”培养的不同侧重点，并提出相应建议。

一、审计职业道德规范要求及特点

审计职业道德是指审计人员在从事审计工作时所遵循的行为规范的总称，包括职业道德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等行为标准。2018年4月，国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）发布了新修订的国际会计师职业道德守则（包括国际独立性标准），其中包括诚信、客观、专业胜任能力和应有的关注、保密，以及良好的职业行为等五项基本原则，这为会计师提供了道德行为基础。对整个审计职业来说，根据审计实施主体和审计监督权来源的不同，一般将审计划分为三大类：国家审计、内部审计和社会审计A，三者對职业道德内涵的界定与要求有着相同与差异之处。我国《国家审计准则》第十五条规定“审计人员应当恪守严格依法、正直坦诚、客观公正、勤勉尽责、保守秘密的基本审计职业道德。”除此之外，还出台了“八不准”“依法审计”“文明审计”等要求。中国内部审计准则《第1201号——内部审计人员职业道德规范》对诚信正直、客观、专业胜任能力和保密进行了规范;《审计署关于内部审计工作的规定》第五条规定，“内部审计机构和内部审计人员从事内部审计工作，应当严格遵守有关法律法规、本规定和内部审计职业规范，忠于职守，做到独立、客观、公正、保密。”社会审计则是通过《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》进行规范，并于2020年1月9日发布《中国注册会计师职业道德守则（征求意见稿）》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则（征求意见稿）》。由此可以看出，国家审计和内部审计都将职业道德原则及要求作为审计准则的一部分，注册会计师审计则是单独出台系列守则。具体如下页表1所示。

总体来说，我国审计职业道德规范有如下特点：

1.国家审计在规范上更注重原则性、纪律性。其基本原则第一项即严格依法。“依法审计”强调坚持审计职权法定、审计程序合法、审计方法遵法、审计标准依法、审计保障用法。“文明审计”要求审计机关及审计人员要坚持社会主义核心价值体系，转变审计理念，保持谦虚谨慎;增强审计素养，保证平等待人;改进审计作风，强化严谨细致;提高审计水平，强调以理服人。

2.国家审计与内部审计主要针对审计师个人行为进行规范，注册会计师职业道德守则更多地从审计机构层面规定相应的防范措施。如根据注册会计师及会计师事务所设立特点，注册会计师职业道德守则根据注册会计师提供专业服务的具体要求、审计和审阅业务对独立性的要求、其他鉴证业务对独立性的要求等内容分别发布职业道德守则以规范与约束注册会计师及事务所行为，最新发布的征求意见稿中也增加了与会计师事务所长期审计某一客户相关的规定，修订了与关键审计合伙人轮换及“冷却期”相关的规定等，这些都体现了事务所层面对独立性的保障与要求。而国家审计与内部审计的职业道德规范及相关要求则主要从审计师个人识别可能的利益冲突及相应的防范措施方面进行规范与约束。

3.审计职业道德的核心原则始终是独立、客观。三大审计主体在我国的职能与作用不同，其职业道德的具体要求也会有所不同，但从准则体系到职业道德规范的完善路径来看，体现一定的国际趋同与时代发展变化的影响，但核心原则始终未变，只是在独立性方面有更为严格的要求，如合伙人轮换和亲属关系等;或者保障独立性的措施加强，如《审计署关于内部审计工作的规定》中对内部审计机构领导与报告关系等进行明确。

二、基于审计职业道德要求对审计专业人才“德商”培养重点的分析

基于前述审计职业道德规范的要求及审计实践的实际情境，审计师往往需要做出道德判断。审计师“德商”是指审计师的道德能力，包括了解道德情境与事项、道德判断、识别道德困境、处理道德冲突等能力。但三大主体之间又有着不同的职业道德实践，一是注册会计师领域更多地直接针对会计师事务所和会计师个人强调道德准则;国家审计机关的审计人员更多地强调行政约束。二是对于被统称为外部审计的国家审计与注册会计师审计来说，开展审计工作的组织与个人层面都同为审计这一职业领域，而内部审计所服务的组织往往并不是审计职业领域，内部审计师面对的道德困境可能更突出，处理道德冲突更困难。因此，对三大主体审计专业人才“德商”培养的关键内容是“1+N”，具体分析如下：

（一）审计专业人才“德商”培养的主要核心：坚守独立客观

独立客观是审计的职业基础，是审计专业人才应具有的基本道德素养。从审计职业道德规范来看，三大主体都对保障审计独立客观给予极高重视。国家审计在规范之外，又公布若干纪律及规定来保障与约束审计人员的独立客观;注册会计师审计以系列职业道德守则的形式强调原则及禁止性行为;内部审计则在职业道德规范及基本准则中把独立客观作为首要内容。

（二）国家审计领域的审计专业人才“德商”培养重点

国家审计领域的审计专业人才“德商”培养的“1+N”是指坚守独立客观、政治意识、宏观思维、清正廉洁、责任担当。国家审计的工作目标是服务国家和社会，维护经济安全，推动全面深化改革，促进依法治国，推进廉政建设，保障经济社会健康发展。具有政治意识与宏观思维才能帮助国家审计人员识别并恰当运用专业能力，在坚守独立客观的基础上，提高审计工作成效。清正廉洁与责任担当是国家审计人员不同于注册会计师与内部审计师的“德商”内涵。国家审计的权限由法律法规赋予，并以国家强制力保证实施，依法审计与文明审计正是为保障国家审计队伍基于审计权限有效发挥作用而发布的纪律。

（三）注册会计师审计领域的审计专业人才“德商”培养重点

注册会计师审计领域的审计专业人才“德商”培养的“1+N”是指坚守独立客观、风险导向、组织自治、职业审慎。社会审计的权限是委托人在协议中承诺或授予的，不具有法定性和强制性。近年来，一些上市公司财务造假案例表明，事务所出于维护客户关系、保障业务收入等原因，对已经关注到的会计造假迹象视而不见。财政部监督评价局有关负责人在2020年1月接受人民网专访时提到，经济下行压力加大，企业舞弊动机上升，会计师事务所应强化风险意识，加强质量控制。从内部治理结构、权限与责任等角度看，注册会计师职业道德情境更多地表现为组织自治。风险导向、组织自治、保持应有的职业审慎应是注册会计师审计领域的审计专业人才“德商”培养重点。

（四）内部审计领域的审计专业人才“德商”培养重点

内部审计领域的审计专业人才“德商”培养的“1+N”是指坚守独立客观、政治意识、职业忠诚、自我约束。设立内部审计机构及内部审计人员的组织，往往并非审计领域的专业组织，内部审计师执业过程中既要遵守职业规范，又要作为组织雇员遵守组织规范。尽管内部审计理论上的独立客观可以通过公司章程、职业准则来保障，但在实践中却面临诸多困难，内部审计师更可能面临忠于职业与忠于雇主之间的冲突。因此，内部审计领域的审计专业人才“德商”培养应当重视培养政治意识，提高组织对内部审计的理解与支持，认识到国家利益与公众利益需求，保持职业忠诚，进行自我约束。

三、审计专业人才“德商”培养的建议

（一）在人才培养方案中应有独立的审计职业道德课程

现有高校人才培养方案往往是在会计学专业之下设置一门审计课程，职业道德课程则以《会计职业道德》为主，或以商业职业道德替代，相关后续教育也只是在学习了解审计职业准则体系时进行讲授。通过以上分析可见，审计职业道德与会计职业道德、商业道德的内涵要求不同，即使是对三大主体来说，也应有不同的培养重点。审计是法治国家和国家治理现代化的重要职能，在审计全覆盖的要求下任务重，风险与责任大，审计队伍素质尤显重要。因此，在审计专业人才培养方案中应有独立的审计职业道德课程，依据三大审计主体的职业道德规范侧重不同的培养重点，帮助学生理解并识别道德情境，能够做出恰当道德判断。

（二）在职业道德教育中考虑更多采用角色扮演或案例研讨方法

目前大多数高校在会计审计职业道德教育中，仍是以讲授为主，尽管也会采用案例讨论，但由于课程并未单独设置等原因，对审计人员在实践中会面临的道德判断情境并未展开充分深入的讨论。而审计人员的道德推理过程是包括若干关键问题的一系列判断过程，如将其职业道德身份描述为自我认知组成部分（例如，我在审计工作中的身份代表什么？或我的核心信念是什么？）和评估组成部分（例如，在这种情境下我是道德的吗？或我如何坚守自己的信念？）以及与之相关的一系列目标、自我调节计划等。因此，角色扮演能够帮助学生深入理解道德判断情境的案例研讨，更能够训练培养审计专业人才的“德商”。

（三）应注重个体在道德判断中的主观意识来培养训练道德能力

关于道德培养的方法较为主流的是行为主义与建构主义。行为主义方法为学生提供正确学习完成任务的奖励（通常是成绩），而建构主义方法则侧重于帮助学生理解“为什么事情是这样，并鼓励学习者吸收和整合新知识”。尽管行为主义方法适合于学习众多类型的会计任务，但是道德推理通常涉及将通用原理应用于每次不同的情况，并且不能简化为一套基于规则的决策标准。因此，在审计专业人才“德商”培养中，应利用建构主义方法学习，注重个体在道德判断中的主观意识，将学生的价值体系纳入学生的道德决策中来发展他们的道德判断能力，帮助学生了解自己当前的信仰体系，并批判性地思考时事和职业道德困境的细微差别。

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