我国建设项目跟踪审计相关问题研究

郑涵潇，徐庆阳

(南京审计大学，江苏 南京211815)

一、 引言

近年来，我国工程项目的投资规模在不断地增加，工程审计的重要性也逐渐提高。 而我国传统的工程审计大多采用事后审计的方式，虽然取得了一定的成就，但仍无法满足建设项目行业对审计的需求，其事后审计的性质导致了审计信息严重滞后，审计人员也无法了解具体的建设细节，隐蔽工程很难再现。 跟踪审计与传统的事后审计相比，能够从项目实施阶段、准备阶段甚至策划决策阶段对项目建设进行持续监督、过程纠偏，减少因信息滞后和信息缺失导致的审计风险。 然而，目前我国的建设项目跟踪审计还处于一个不成熟的阶段，在审计力量、审计人员定位等方面都有待提高。

二、 文献综述

(一)国外文献综述

跟踪审计的使用要追溯到20 世纪90 年代末，但由于国情与审计体制的差异化，不同国家具体的审计内容和审计方式有很大的差异，欧美国家兴起的跟踪审计主要是对建设项目进行后续绩效评价，与我国的后续审计相类似，在实质含义上与我国的跟踪审计并不相同。 而从与建设项目跟踪审计密切相关的建设项目造价控制角度来讲，戈登于1974 年提出了工程项目全生命周期造价管理的概念，具体原理是在建设项目的整个建设过程中，结合评估项目的投资与造价，控制建设项目全生命周期造价。 还有美国的CM 造价理论提出由承包商、建设单位、施工单位三方共同承担改善设计、管理的责任，共同提出管理方案与措施，加快工程建设，减少施工成本。

(二)国内文献综述

我国的建设项目跟踪审计源自20 世纪90 年代初的建设项目开工前审计，随后江苏省审计机关对一些政府的重点建设项目进行了全过程跟踪审计的探索。 到了2001 年，审计署发布了《审计机关国家建设项目审计准则》，2008 年，审计署发布《审计署2008 至2012 年审计工作发展规划》，提出对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。

我国最早的跟踪审计相关文献则可以追溯到1996 年，有学者认为有必要对建设项目实施跟踪审计，进入21 世纪以来，“跟踪审计”的话题关注度不断提升，时现等(2006)提出我国建设项目跟踪审计工作尚未成熟，可以分为全过程跟踪审计以及阶段性跟踪审计两种模式，并对实现跟踪审计质量目标的路径进行了分析，提出了未来的发展展望。 曹慧明(2009)针对我国建设项目跟踪审计的内涵、角色定位、审计力量及专业结构、审计成果考核、付酬机制、质量控制、审计项目的控制和审计形式的选择等问题进行了剖析和研究。石磊和徐芳(2007)认为建设项目跟踪审计可以良好地保证建设资金的使用。 王爽(2010)认为工程事前审计可以在一定程度上保障投资效益，工程事中的控制是工程审计能够成功的关键所在，事后审计是项目工程造价的最终保证，并提出跟踪审计应完善审计人员构成、制定严密的审计方案。 张秋明(2010)分析了跟踪审计形式对比传统事后工程审计的优势，指出了实务工作中的难点与风险，以及跟踪审计过程中应注意的问题。 关振宇(2012)分析了制约现阶段全过程跟踪审计的问题所在，认为我国跟踪审计的内外环境还需要进一步优化，审计工作绩效衡量的标准也亟须调整，成本效益原则贯彻不到位，并针对如何提升全过程跟踪审计质量这一问题给出了解决对策。 公彦德和徐庆阳(2012)提出跟踪审计人员要做出思维转变，不以查错为目的，实现审计主体与审计客体的共赢。 代伟(2013)则从审计价值的角度研究分析了跟踪审计的影响因素，阐述了跟踪审计价值的内涵。陈微云(2018)的研究指出建设项目跟踪审计的重点是要实现全方位审计、充实跟踪审计力量、依法审计。 从图1 来看，我国建设项目跟踪审计的相关讨论程度于2010 年达到峰值，这可能与我国的汶川地震灾后重建跟踪审计有关，之后其讨论热度有所降低，但仍维持在较高水平。

图1 我国建设项目跟踪审计相关文献发表年度分布图

当前我国对于建设项目跟踪审计的文献可分为两种类型，第一类围绕其审计内容、审计模式进行探讨，分析跟踪审计内容、优势与不足，提出优化建议；第二类一般基于实际案例对跟踪审计进行探究，从实务的角度出发，研究分析审计方法以及方法实施后的效果。

三、 我国建设项目跟踪审计概述

(一)建设项目跟踪审计模式

根据建设项目的特点以及跟踪审计的要求和深度不同，建设项目跟踪审计的模式可分为全过程和阶段性跟踪审计两种，阶段性跟踪审计又可以根据审计介入的方式分为重点介入式和适时介入式。 全过程跟踪审计所需的审计成本最多，带来的审计效果也最优；阶段性跟踪审计所需的审计成本少于全过程跟踪审计，但也能为工程中的重要内容或重要节点进行有效审计，带来良好的审计效果；而传统的事后审计虽不需要过多的审计资源，但无法解决工程中的诸多问题，审计结果无法保证。 (表1)

表1 不同跟踪审计模式与传统事后审计适用分析

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续表

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对于阶段性跟踪审计，在实际工作中主要有以下三个介入点:项目立项阶段、项目设计阶段以及项目施工阶段。 由于现阶段我国建设项目跟踪审计尚未出台具体的法律法规，跟踪审计的介入点选择过早可能反而会影响审计的效率和效果。 要综合考虑跟踪审计的成本、审计风险、审计资源、审计环境等因素，找到最佳的跟踪审计阶段和时间介入点。 跟踪审计过早的介入难以量化审计效益，而太晚介入又会导致审计变动风险扩大，使审计难度增大、审计价值下降。

(二)建设项目跟踪审计内容

根据工程项目的建设步骤，可以将跟踪审计的内容同步划分为五大阶段，具体的审计内容如下:

1. 投资决策阶段审计

工程项目的投资决策阶段是整个项目管理的龙头，也很大程度上影响着项目建设效果与投资绩效水平，这一阶段会形成可行性分析报告来对项目进行评估，进而决定项目的进一步建设。 而建设项目投资决策审计应该对其可行性研究报告及分析过程进行监督，并在项目实施前对项目进行充分的了解，根据项目的特点和审计需求分析具体的审计重点、制定审计工作指南，以便良好地进行后续的跟踪审计。

2. 设计阶段审计

我国的建设项目设计一般分为两阶段，首先是初步设计，对应的工程造价为设计概算；其次是施工图设计，所对应的造价是施工图预算。 设计阶段是决定整个工程项目建设和投资规模的阶段，自然而然也是跟踪审计的重要阶段。 设计阶段的跟踪审计具体应包含对初步设计、施工图设计的合规性、合法性审计。 设计审计有利于工程建设的后续工作有序运行，减少设计失误所带来的亏损。

3. 招投标阶段审计

建设项目在招投标阶段，要采用合法的招标形式来选拔乙方，从而决定合同价与合同类型。 合同价从根本上影响着建设项目的投资，在跟踪审计的过程中应包含对合同内容以及合同价的审计，对招标的内容和文件进行审计。 招投标阶段的跟踪审计可以减少合同中潜藏的风险，并在招标过程中择优乙方，提高工程质量，同时维护施工方的合法权益。

4. 施工阶段审计

施工阶段是项目建设过程中耗用时间最多、资金流动量最大的阶段，也是跟踪审计过程中最困难和复杂的阶段。 施工阶段的特殊状况频发，争议繁多，难以监督，但能为后续竣工阶段的审计提供重要的审计证据，并且在施工过程中进行跟踪审计，对工程建设的合规性、合法性有重大意义。

5. 竣工阶段审计

竣工验收作为项目建设的最后一道关卡，标志着工程即将投入生产和使用。 竣工阶段审计需要审计人员对建设项目成本核算以及项目投资概预算执行情况进行审计，并协助甲乙方处理结算纠纷，保证资金使用的真实性与合法性。

建设项目跟踪审计各阶段具体审计内容见图2:

图2 建设项目跟踪审计内容鱼骨图

建设项目跟踪审计对比传统的事后审计，不仅大大拓宽了审计内容的范围，还对事后审计本身的内容进行了深化，使原本难以审计的隐蔽工程、工程进度等内容也得到了良好的审计监督。

四、 我国建设项目跟踪审计存在的问题

建设项目跟踪审计虽然能在项目绩效方面取得显著的成效，但由于这种审计模式目前仍处于摸索阶段，在审计角色定位、审计介入时间、审计外部环境、审计力量结构等方面还存在许多问题，倘若不能得到有效解决，势必会降低审计的质量。 江苏省公共工程审计重点实验室以91 名从事政府投资项目审计的工作人员为调查对象发放过问卷，其调查问卷结果显示，有79%的工程审计人员都认为有必要对工程勘察设计管理等工程前期内容进行审计(图3)，但在实际的建设项目审计工作中，却只有30%的项目涉及工程前期阶段的审计工作(图4)，可见由于目前跟踪审计存在诸多问题，大部分工程审计还选择施行传统的事后审计模式。

图3 工程前期阶段审计的重要性饼状图

图4 涉及工程前期审计的建设项目比例饼状图

跟踪审计的问题具体表现在以下方面:

(一)审计人员定位模糊

审计人员的工作目标是对各部门的实施和管理进行监督和建议，但审计人员只拥有建议权，拥有实施决定权的还是工程项目本身的施工、管理等部门。 而跟踪审计的性质导致审计人员需要经常参与项目建设，所以在跟踪审计的过程中，审计人员很容易偏离自己的角色定位，更深一步介入项目建设管理层，进而演变成项目管理的“挡箭牌”。 这样的操作会使审计人员定位混乱，将审计与管理黏合在一起，导致审计人员越位和缺位，从而增大审计风险和腐败的可能。

(二)审计力量需要加强

跟踪审计与传统的事后审计相比，无论是审计内容还是审计要求都有很大的拓展，因此也必须付出更多的人力与物力投入。 且建设项目从投资决策到竣工决算有众多环节和多个部门，这要求跟踪审计人员在精通审计会计与造价知识的基础上，还要了解与项目建设有关的政策、法律以及施工技术。 而现有的审计人员普遍缺乏工程、管理、财务等多专业复合知识，再加上审计资源的有限性，使审计力量无法满足工程审计工作的实际需要。

(三)相关法律法规尚不完善

对于跟踪审计的定义与具体的实施细则等重要事项，我国暂未出台相应的法律来予以约束，这导致我国各地方各部门的建设项目跟踪审计没有一个共同的标准，各自的审计内容、侧重点不尽相同，使得审计质量难以衡量、审计风险难以控制。

(四)审计介入时间模糊

在理论上，分段式建设项目跟踪审计的介入点越靠前，其跟踪审计质量就越好，但在实务当中由于考虑到审计成本、审计资源的有限，过早的介入项目建设反而会降低审计效率和效果。 而由于审计人员往往缺乏评价建设项目前期决策的能力，以及我国尚未出台法律支持审计人员评价项目决策，导致审计介入时间难以精准判定。

(五)审计成果衡量标准不严谨

在我国传统工程事后审计中，审计成果评价的主要依据是审计项目核减额与核减率，但这一评价依据并不适用于跟踪审计模式。 建设项目跟踪审计本质上是建设项目的效益审计，只对核减额和核减率进行评价无法体现项目效益层面的审计结果，还应增加设计方案优化数量、审计带来的预算核减额、工程招投标审计发现违反规定数等作为审计成果衡量的标准，建立一套科学、合理的考核指标。

(六)聘请中介机构的付酬机制尚不明确

现阶段建设项目跟踪审计在聘请中介机构付酬方法方面尚未有明确且合适的方案。 由于中介机构的趋利性，若以核减金额和核减率作为标准，则无法评价跟踪审计在审计过程中为项目带来的绩效和优化，并且有可能会滋生腐败，这与开展跟踪审计的初衷背道而驰。 而目前极少有学者对该方面进行研究，关于跟踪审计聘请中介机构付酬方法的理论还存在空缺。

五、 我国建设项目跟踪审计对策分析

根据江苏省公共工程审计重点实验室的调查问卷结果显示，审计人员认为目前不开展工程前期审计的原因主要有四点:

原因一:审计资源有限。

原因二:审计单位负责人更关注项目资金使用情况。

原因三:专业性太强，难以开展。

原因四:工程前期阶段占用总工程款太少，不值得开展工程审计。

这四点原因所占的比重如图5 所示:

图5 建设项目不开展工程前期审计的原因饼状图

从问卷调查的信息中可以看出，大多数审计人员认为有必要在工程前期开展审计，工程前期虽然占用工程款比例较小，但工程前期的内容和决策往往对后续的施工和投资有深远影响，开展工程前期审计有利于工程建设的后续工作有序运行，减少因决策和设计阶段的失误所带来的亏损。 主要阻碍工程前期审计的因素是有限的审计资源以及待优化的审计人员知识结构，有必要针对这两点因素做出改善。

为了更进一步地建设项目跟踪审计，我国学者针对以上诸多方面的问题，给出了理论对策:

(一)科学定位跟踪审计的职能

在审计人员的跟踪过程中，要时时把握好自己作为审计人员的角色定位，明确监督和建议的职责，不干涉甲乙双方的部门职责，更不越位管理和监理的工作，同时也要独立展开监督，不可变为建设单位的一个内审部门；对审计的间隔时间可以合理安排，把控好跟踪审计的尺度，使得审计主体和审计客体的职责易于分辨。

(二)做到全面审计，突出重点

跟踪审计的内容繁多，覆盖面广，时间跨度大，审计成本大，对审计人员的要求较高，而实际的审计资源和审计力量往往无法满足审计需求，因此以“全面审计，突出重点”为前提，重点审计建设项目关键控制点，这样可以在有效保证审计效果和审计价值的前提下，降低所需的审计资源和成本。

(三)整合审计资源，内外合作

审计人员在执行跟踪审计时，可以充分利用外界力量或内部审计。 审计部门可以根据建设项目的具体情况，聘用外部具有相关审计知识或者工程知识的专业人员，或协同内部审计人员做一些调查、咨询的工作，充分整合审计资源，实现内外合作。

(四)树立“人才强审”的理念

为解决建设项目跟踪审计人员的知识匮乏问题，使审计力量满足审计工作的实际需要，需要树立“人才强审”的理念，可以从目前的审计队伍中选择合适的优秀人才进行定向的培训，使之成为符合跟踪审计知识结构需求的审计中坚力量，或引进工程技术、经济、法律等短缺人才，补齐审计队伍中知识结构的短板，加强审计力量。

(五)把握审计介入时间、提前介入

在审计实务中，由于不同的建设项目之间差异较大，审计人员要根据具体的情况来判断审计的介入时间点，应充分考量被审项目的建设规模、建筑等级，审计所拥有的人力物力和审计带来的开销等因素。 同时为保证审计的连续性，跟踪审计人员一旦介入项目建设，都应坚持跟踪贯穿全程。

(六)发展工程审计信息化

在2018 年中央审计委员会第一次会议中，习近平总书记指出要坚持科技强审，加强审计信息化建设。 近年来，我国的信息技术行业蓬勃发展，网络技术也深刻地影响着我国的审计行业，大数据审计时代已然到来，审计人员在进行类似建设项目跟踪审计的工程审计时，可以充分借用新型技术如BIM、GIS 技术进行辅助审计，使审计过程更加直观明朗，降低审计成本的同时还放宽了审计队伍所需专业知识的门槛，大大提高审计效率。

六、 结论

在当前我国工程审计快速发展的环境下，对建设项目跟踪审计的全面推行势在必行。 虽然目前我国有许多学者对建设项目跟踪审计进行了研究，丰富了人们对跟踪审计的认识，也为后续的研究提供了有效参考，但是大部分文献的视角还局限于理论和宏观，着重探讨跟踪审计的优势与内容，对实务中的审计帮助有限。

目前，我国建设项目跟踪审计虽然取得了一定的成就，但仍处于未成熟的阶段，审计还有许多的缺陷和问题需要弥补和解决。 跟踪审计的形式实现了对建设项目绩效的审计，审计人员要在实践中不断地对跟踪审计进行深层次的探索，完善跟踪审计，更好地发挥跟踪审计在项目建设中的作用。