论增值税纳税人抵扣凭证协力义务

●任宛立

“减税降费”是优化营商环境的重要措施。税收减免旨在降低纳税人的经营成本，优化税收环境，纳税人与税收相关的经营成本，不仅包括实体纳税义务，也涵盖程序性义务。所以，税收环境和营商环境的优化，除了涉及实体纳税义务的减免外，还涉及税收程序的简化和纳税人遵从成本的降低。《优化营商环境条例》第46 条有关简化征税程序的规定，正是出于这一考虑。相比于实体义务，纳税人程序义务并未受到太多重视。增值税作为我国第一大税种，具有相对复杂的征管制度，被赋予重要的“减税”功能。进项税抵扣机制〔1〕我国增值税制度采用税额抵扣法计算增值税纳税义务，即实际纳税义务为当期销项税额与进项税额之差。是增值税制度中最为核心的设计，以增值税专用发票为代表的抵扣凭证（亦称“扣税凭证”）〔2〕除了增值税专用发票外，抵扣凭证还包括海关进口增值税专用缴款书，农产品收购发票或销售发票，机动车销售统一发票，解缴税款的完税凭证，收费公路通行费增值税电子普通发票，桥、闸通行费发票，旅客运输凭证等。是增值税纳税人得以抵扣进项税的形式要件，一直是我国增值税征管中的重点关注对象。增值税抵扣凭证协力义务（以下简称“凭证义务”）是增值税纳税人在税收征管程序中为顺利抵扣进项税必须履行的与抵扣凭证相关的协力义务，不仅决定着纳税人的遵从成本，而且可直接影响纳税人当期的应纳税额。在《增值税法》制定之际，以凭证义务为切入点，审视增值税征管中纳税人协力义务的相关问题，具有现实意义。

我国税收法律规范虽未明确使用“协力义务”这一概念，但规定了纳税人应履行的促进税收程序有效进行的义务。《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）中纳税人的税务登记义务、申报纳税义务、提供涉税信息义务和忍受义务，构成了我国税收制度中的协力义务。〔3〕税务登记义务由《税收征收管理法》第15～18 条规范。纳税申报义务由《税收征收管理法》第25～27 条规范。提供涉税信息义务覆盖范围较广，除了需提供普遍意义上与纳税相关的信息外，还包括设置、保管账簿及税务资料，报告银行账户信息、使用发票等具体信息的提供，该义务规定在《税收征收管理法》 第6、19、21、23、24 条。忍受义务指纳税人不得阻挠税务机关执行职务义务和配合调查义务，该义务规定在《税收征收管理法》第5、56 条。凭证义务是指增值税纳税人应履行的与抵扣凭证相关的程序义务，在我国增值税法律规范中表现为“开具、使用、取得发票”等合法使用抵扣凭证的义务和“使用税控系统”“对凭证进行认证或者确认”等证实发票合规性和真实性的义务。〔4〕参见《税收征收管理法》第21、23、24 条，《增值税暂行条例》第21 条和《增值税防伪税控系统管理办法》。纳税人若未履行协力义务，依法不能抵扣相关进项税。〔5〕参见《增值税暂行条例》第9 条和《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》。

那么，我国增值税纳税人的凭证义务是否过重或不合理？违反凭证义务会有怎样的法律后果？综观现有研究纳税人协力义务的文献，或是从宏观视角探讨协力义务的权力来源、界限等问题，或是聚焦具体情况下（如反避税视角）纳税人的协力义务，〔6〕参见汤洁茵：《反避税调查程序的举证责任：现行法的厘清与建构》，载《税务与经济》2019 年第5 期，第63-74 页；廖益新、褚睿刚：《转让定价文档规则正当性研究——兼议纳税人协力义务》，载《现代法学》2018 年第2 期，第157-168 页。鲜见对协力义务属性、范围、不履行协力义务的法律后果等问题的系统思考，亦缺乏对增值税凭证义务的特殊性、确定范围的标准等具体问题的深入研究。基于此，本文尝试从凭证义务的属性出发，阐明其法律渊源和内容范围，以及未依法履行该义务的法律后果，以期能更好地保障纳税人的程序性权利，避免企业承担过重的税收遵从负担。

一、增值税凭证义务系纳税人的协力义务

凭证义务的法律属性是决定其法律形式、范围和未履行义务法律后果的基础。凭证义务是一种什么义务，发挥着何种功能？纳税人为什么应承担这些义务？该义务的属性是否决定了其法律渊源？这些皆需要一一回答。

（一）凭证义务的法律属性

凭证义务是国家为了便于税务机关掌握进项采购交易信息，要求增值税纳税人在征管程序中使用、索取、提供及管理抵扣凭证的义务。其属于一种协力义务，是纳税人承担的向税务机关提供涉税信息的义务。涉税信息的提供，既包括作为义务，如直接向税务机关申报涉税信息，也包括不作为义务，如忍受税务检查。在税收征管程序中，税务机关主导征管程序，依法承担课税事实调查、征收已确定的纳税金额、执行征收无结果的税款，以及制裁违反税法的行为等法定职责。在此程序中，有关课税事实的调查，原则上采取职权调查主义，即“依据税捐法定主义的课税合法性原则，稽征机关不仅有权限，而且负有义务核定及征收已发生的法定税捐债务，以维课税公平”。〔7〕陈清秀：《税法总论》，元照图书出版有限公司2006 年版，第486 页。换言之，课税事实属于税务机构负责查证核实的范围，不受当事人陈述及申请调查证据的影响。我国行政（税收）法律虽未明定采用职权调查主义，但在具体规定中遵循了该原则。〔8〕同前注〔6〕，汤洁茵文，第63-74 页。例如，我国《行政处罚法》第36 条规定，行政机关“必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查”。《税收征管法》第5 条规定：“税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。”在职权调查主义下，税务机关作为公共利益的受托人，是课税事实调查的最终责任人。〔9〕参见李介民：《从咨讯自主决定权观点探讨税法上协力义务的界限——以税法上账簿凭证义务为中心》，载《兴大法学》2017 年第22 期，第61-92 页。由于税务信息大多掌握在纳税人手中，所以法律对纳税人课予协力义务，旨在协助税务机关准确地获知涉税信息，完成征管行为。与税务机关的职权调查行为相比，纳税人承担的包括凭证义务在内的涉税信息提供义务只是一种辅助义务，其履行状况不仅不阻碍税务机构继续调查课税信息，而且也不应任意动摇纳税人的实体纳税义务。税务机关职权调查与纳税人协力义务的结合能够便于税务机关更全面地了解纳税人与课税事实有关的客观情况，准确核定税额，实现税收公平；同时，亦可有效减轻税务机关职权调查负担，提高稽征效率。

纳税人凭证义务属于程序义务。申言之，国家与纳税人之间的税收法律关系，包括实体和程序两个方面。前者是在国家和纳税人之间形成的税收债权债务关系。国家作为公法债权人，享有税收的请求权；纳税人作为公法债务人，承担税款的金钱给付义务。税收程序法律关系则是国家税收征管机构代表国家与纳税人之间就债务请求权行使而发生的税收征管关系。程序法律关系是实体法律关系的实现和保障形式，不仅旨在方便纳税、提高征税效率，还意图规范征纳程序，保护纳税人的程序权利。〔10〕参见施正文：《税收程序法论——监控征税权运行的法理与立法研究》，北京大学出版社2003 年版，第179-180 页。协力义务的核心在于向税务机关提供纳税人所掌握的信息，其虽分散于调查程序、征收程序和执行程序，但主要在涉及信息采集的税务调查程序中发挥积极作用，构成税务机关职权调查的众多证明方法之一。凭证义务聚焦于纳税人抵扣进项税的形式要件，通过要求纳税人提供合规的抵扣凭证，使税务机关掌握纳税人进项交易的涉税信息并精准确定其纳税义务。因此，程序法层面的凭证义务具有协助实体层面纳税义务履行之功能，进而可促进实体法中有关权利义务分配规范的公平课税价值的实现。凭证义务与纳税义务分属两个不同的法律关系，这决定了前者的范围和违反义务的后果应侧重于从程序法理论加以推演。

通过职权调查和协力义务的结合，税务机关与纳税人成为合作伙伴关系，共同对事实之阐明负责。〔11〕参见葛克昌：《纳税人之程序基本权——行政程序法在稽征程序之漏洞》，载《月旦法学杂志》 2001 年第72 期，第28-37 页。税收征管机关承担获取涉税信息和调查课税事实的主体责任，对涉税信息的真实性和准确性负最终责任；纳税人承担辅助税务机构获取涉税信息之协力。值得一提的是，纳税人的凭证义务并未以提出“事实主张”为前提，仅旨在客观地呈现纳税义务相关的经济活动与事实状态，以辅助税务机关调查课税事实，故而不构成举证责任的承担。〔12〕同前注〔6〕，汤洁茵文，第63-74 页。

（二）凭证义务的法律渊源

凭证义务是增值税纳税人最重要的程序义务，与纳税人的实体义务一样应由税法明定。税收法定原则以纳税人同意为基础，界定征税权的范围和力度，应当覆盖税收实体和程序制度。〔13〕参见［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田、杨建津、郑林根译，中国财政经济出版社1989 年版，第50-54 页。程序义务可直接影响纳税人的实体税负，理应受到税收法定原则的约束，遵从法律保留原则。依照“税收法定主义”中“课税要素法定主义”和“课税要素明确主义”的内涵，协力义务的内容、范围都应在法律中明确规定，未经授权，行政机关原则上不能随意变更法律所限定的协力义务的范围及程度。

国务院将发票规则制定、与发票相关的管理工作等事项转授权给国家税务总局的行为，并不符合《立法法》和《税收征管法》的规定。《立法法》不仅明确了税收征管制度应制定法律，还明确禁止被授权机关将权力转授给其他机关。〔14〕参见《立法法》第8、12 条。《税收征管法》将与发票相关的权力授予国务院行使。〔15〕《税收征收管理法》第21 条第3 款规定：“发票的管理办法由国务院规定。”然而，我国有关发票的相关规定主要由国家税务总局制定，其直接依据是国务院《发票管理办法》第44 条的规定，〔16〕《发票管理办法》第44 条第2 款规定：“国务院税务主管部门可以根据增值税专用发票管理的特殊需要，制定增值税专用发票的具体管理办法。”这事实上构成了一种转授权，有违《立法法》。

2016 年全面推行“营改增”后，国家税务总局制定的许多部门规章不仅缺乏法律依据，还突破了《税收征管法》和《增值税暂行条例》规定的协力义务范围，对纳税人提出了其他程序性要求。在现有的规范体系中，《税收征管法》是规范税收征管问题的法律；《增值税暂行条例》是国务院依据立法机关授权制定的行政法规，亦具有合法性。这两部规范所规定的凭证义务包括“开具、使用、取得”发票、“安装、使用税控系统”等与发票开具相关的义务。然而，部门规章等规范性文件突破了《税收征管法》和《增值税暂行条例》涵盖的义务范围，规定了纳税人除了承担开具、使用和取得发票义务外，还需要通过认证、稽核比对或确认来说明发票的合规性和真实性。根据国家税务总局发布的文件，纳税人在抵扣增值税发票前，需要手工扫描待抵扣的纸质发票并进行网上认证，或者前往办税服务厅办理发票认证。〔17〕参见国家税务总局关于印发《增值税防伪税控系统管理办法》的通知（国税发〔1999〕221 号）、《增值税防伪税控系统管理办法（2018 修正）》。2019 年3 月1 日后，为了减轻纳税人办税负担，国家税务总局取消了一般纳税人增值税发票认证义务。〔18〕参见《税务总局：全部一般纳税人均取消增值税发票认证》， http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n3428471/n3428496/c4163357/content.html，2019 年12 月5 日访问。然而，纳税人在申报税款时，仍需要将发票上传至“增值税发票选择确认平台”，对抵扣凭证进行确认。〔19〕参见《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8 号）第2 条。不仅如此，除发票之外的其他抵扣凭证（如海关缴款书）需要进行稽核比对，才能作为抵扣进项税的依据。〔20〕参见《国家税务总局关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019 年第33 号）第2 条。无论是上传确认，还是稽核比对抵扣凭证，都超出了《税收征管法》和《增值税暂行条例》所规定的凭证义务的范围，构成了对发票合规性和真实性的证明义务，既不符合税收法定原则，也违背了《立法法》关于部门规章不得违法增加公民义务的规定。〔21〕《立法法》第80 条第2 款规定，没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，部门规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范。

当然，将技术性较强的事项交由国家税务总局规定，具有一定的积极意义。其充分考虑到国家税务总局的专业性和立法机关在税收立法方面能力有限的客观事实。国家税务总局通过严格控制发票开具的源头以最大程度地杜绝发票犯罪行为的确卓有成效，这也是我国从发票犯罪泛滥初始探索出的方案，但从合法性层面看，纳税人负担的凭证义务在增值税领域发挥着重要作用，直接影响纳税人的财产权和经营自主权等权利，应当受到税收授权立法规则的调整。而且，规范增值税征管程序的下位法也不能突破上位法限定的范围。目前的立法现状显然与我国致力于提升财税法治程度，落实税收法定原则的目标和举措不相吻合。除了合法性外，我国目前这套较为繁复的凭证义务制度，很大程度上沿用了1994 年以来对增值税抵扣凭证的管理方法。在征管技术频频更新换代的时代背景下，该制度是否仍然具有正当性与合理性，值得商榷。

二、增值税凭证义务之范围

作为增值税制度的重要内容，凭证义务的设定必须肩负增值税制度赋予的独特使命，符合增值税制度的整体目标和价值；同时，凭证义务作为纳税人的程序义务，其内容应被限定在“可能”“必要”和“合理”的范围内，不应该无限度的扩张。

（一）凭证义务范围应契合增值税中性和自我核定的特征

增值税中性和自我核定是增值税制度的核心特征。增值税制度的目标是实现税收中性，其要求税负不随着经营环节累积，纳税人通过抵扣而免于承担采购中的进项税，将税款转嫁给下一环节直到最终消费者。由于经营者原则上不负担增值税，因此增值税不影响纳税人的定价或其经营决策，保证了税收中性。近期减税改革中的抵扣范围的扩大、税率简并、留抵退税等措施亦旨在提升税收中性。〔22〕参见财政部、税务总局、海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019 年第39号），其中之六规定，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣；财政部、国家税务总局《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37 号）；国家税务总局《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》等。增值税的自我核定，意味着纳税人主动遵从，具体指纳税人主动申报、计算并缴纳增值税款。〔23〕See Ebril, Keen. Bordin & Summers, The Modern VAT, IMF, 2001, p. 138.自我核定是增值税抵扣制度所赋予的，抵扣制度基于上下游环环课税、层层抵扣的设计，借助增值税纳税人彼此之间的监督和制约，使纳税人有主动遵从的意愿。增值税对中性的追求和对自我核定属性的遵从不应仅表现在实体层面，还应表现在程序层面。

税收中性原则和自我核定属性皆要求凭证义务被控制在必要范围内。程序义务同实体义务一样都会增加纳税人的负担；凭证义务超越一定的范围，将损害增值税中性和自我核定属性，影响制度的整体目标和价值。纳税人凭证义务与纳税人的时间和金钱成本成正比。凭证义务越多、越复杂，纳税人的遵从成本随之升高。此时，理性的纳税人会试图将其程序义务所带来的成本计入其商品或服务价格之中，通过转嫁成本达到降低自身负担的目的。该遵从成本一方面可能随着经营环节的增加而累积，另一方面也可能因为竞争或市场等因素滞留在某一环节经营者身上，而无法继续向消费者转嫁。无论是哪种情况都与增值税所追求的中性目标不相一致，税收中性要求纳税人不承担非必要的程序成本，其抵扣义务应严格限定在必要的范围内。自我核定同样要求纳税人程序成本尽量降低。在实体和程序的成本都得到有效控制的情况下，纳税人才有主动遵从的意愿。否则，实体层面降低的纳税义务被复杂税制加重的遵从成本抵销，自我核定还是难以达到其预期效果。倘若增值税自我核定难以实现，增值税制度将向“税务机关主导监管”模式转变，这可能引起两方面结果：一方面，纳税人在负担征管所必需的遵从成本之上，还将面临数据处理成本（例如，企业不得不及时调整其会计核算制度和企业数据处理系统，以适应税务机关对税务信息的要求和税控系统的更新），与不同部门交涉的成本等其他负担。对于每月申报的增值税纳税人而言，这些负担或许是难以承受的。〔24〕同上注，第141 页。另一方面，这可能造成税务机关过度依赖抵扣凭证的现象，走向“形式课税”的极端，难以兼顾课税事实。因此，“增值税征管的所有相关内容都应为纳税人主动遵从而服务。”〔25〕Tait, Value-Added Tax: Administrative and Policy Issues, IMF Occasional Paper No. 88 （Washington: International Monetary Fund）, 1991, p. 31.现代增值税制度的设计理念应当是主动简化税制，减轻纳税人程序负担，鼓励纳税人主动遵从，而非仅仅从法律责任层面倒逼纳税人遵从。从税务机关角度观察，简化程序亦有助于降低税务机关的行政成本。

（二）凭证义务范围限于纳税人掌握的必要税务信息

凭证义务的范围应当契合增值税税收中性和自我核定的特点，不能逾越必要的范围。确定该范围的依据应是凭证义务的法律属性和比例原则。既然抵扣义务是纳税人向税务机关提供的协助，该义务应为纳税人力所能及，具有期待的可能性。由于凭证义务只是税务机关职权调查的辅助证明方法，所以其应为税务机关事实调查所必需且对纳税人造成最低的侵害。

首先，从可能性上讲，增值税纳税人提供的抵扣凭证信息应当为纳税人所掌握。协力义务的正当性在于，一方面，纳税人可向税务机关提供后者不易获得的经营信息，以帮助后者进行职权调查、准确衡量纳税人的纳税能力，保证公平与量能课税；另一方面，纳税人积极配合征管、提供信息，可以降低行政成本，提高征管效率。纳税人所提供的信息，并不能逾越纳税人掌握的范围，否则是“强人所难”。纳税人所掌握的信息无非是纳税人的经营业务类型、营业额、进项采购价格、销售价格、交易方的基本信息等。在这些信息中，纳税人提供与自身密切相关的信息，并非难事。至于交易方的信息，纳税人往往只掌握与交易实现相关的基本信息，如交易方的企业名称、所在地、银行账户等，很难完全了解交易方的经营全貌。税务机关如要求提供这类信息，则逾越了纳税人的掌握限度。

其次，从必要性的角度看，凭证义务范围应当限定为广义“税务信息”的提供，为税务机关查明税务事实所必要。增值税纳税人履行凭证义务，实质上相当于与行政机关分享其个人信息，为实现公共利益而牺牲部分个人利益。个人完整的信息权应包括“信息自决权”，即个人可自我决定在多大范围内对外公开生活信息，尤其是向政府披露个人信息的权利。〔26〕参见赵宏：《从信息公开到信息保护：公法上信息权保护研究的风向流转与核心问题》，载《比较法研究》2017 年第2 期，第31-46 页。纳税人的经营活动、交易方式、投资规划等都属于其私领域范围内的信息，应由纳税人自主决定是否对外公开。国家因为公共利益需要，可以要求纳税人协助纳税、披露相关信息，对其个人信息自决权进行一定的限制和干预。

这种干预的合理范围应当是该信息“为税务机关查明课税事实所必要”。既然协力义务以税务机关之事实阐明为中心，纳税人提供的必要信息也仅限于可协助税务机关勾勒出课税事实的信息。这些信息应包括以下两类：第一，直接决定纳税义务的相关信息——税收构成要件信息。税收构成要件是决定纳税义务是否成立的要素，包括纳税义务人、征税对象、税目、计税依据、纳税期限、纳税地点等。这些要素反映在经营信息中，表现为交易主体、交易客体、经营业务类型、金额、交易时间和地点等。第二，纳税人所掌握的围绕课税事实的佐证信息，例如保存的账簿、凭证等。〔27〕参见葛克昌：《税捐行政法——纳税人基本权视野下之税捐稽征法》，厦门大学出版社2016 年版，第61、326 页。否则，税务机关调查课税事实空有结论而毫无依据。税收构成要件信息和佐证信息既在纳税人的掌握之中，也可协助税务机关还原交易全貌和确定纳税义务，应当构成纳税人所提供“税务信息”的外延。当然，在信息技术发展的当下，税务资料已经呈现出不同的形态，超出了纸质文本的局限。因此，履行相关协力义务并不限于保存账簿，也包括电子数据的保存等形式。值得一提的是，税务信息中不应涵盖纳税人对信息真实性的判断。毕竟，税务机关所必要的、最为关注的也只是其无法掌握的经营信息，而非纳税人的主观意愿。至于证明课税事实是否真实存在，所提供的税务信息彼此之间是否自洽，这些应是税务机关核实税务信息、进行价值判断的部分，而非纳税人必须履行的义务。

最后，从合理性方面看，税务机关如有其他对纳税人侵害更小的渠道获得税务信息，则不应强求增值税纳税人履行协力义务。这一要求也是为了保护纳税人的信息自决权。当税务机关已经在其他程序中收集到相关信息时，应尽量避免纳税人就证明材料重复提供，避免纳税人就数据重复处理。税务机关更不得单纯出于减轻自身工作量的目的，强求纳税人履行协力义务。由于凭证义务是税务机关职权调查的证据方法之一，因此该义务的设计应遵守一定的证据方法顺序。〔28〕参见黄士洲：《征纳协同主义下税捐调查与协力义务的交互影响关系——兼论制造费用超耗剔除的规定与实务》，载《月旦法学杂志》2005 年第117 期，第90-111 页。换言之，凭证义务应起始于侵害最轻的方法，例如，提供留存的抵扣凭证等；经复核发现有不完整之处，再要求纳税人提供经筛选、处理的证明材料，甚至要求其履行说明义务。

凭证义务的属性决定了义务范围。纳税人通过履行凭证义务所提供的税务信息，应满足“由纳税人掌握”“为税务机关征缴税款所必需”，以及“税务机构无法通过其他侵害更小的途径获取”这三个条件。超出此范围的抵扣义务，其正当性应受到质疑。

（三）我国纳税人凭证义务逾越了“税务信息”范围

首先，纳税人承担的凭证稽核、比对与确认义务〔29〕比对、稽核或确认抵扣凭证的目的在于确保税控系统中的信息和纳税人提交的信息、实际缴纳税款之间不存在不自洽的情况，从文件和数据层面防范发票犯罪。稽核、比对或确认程序是不同抵扣凭证抵扣的前置程序，其逻辑大体一致，此处仅以抵扣凭证的比对为例。超出了广义的“税务信息”的范畴。国家税务总局规定，申报比对管理是指税务机关以信息化为依托，通过优化整合现有征管信息资源，对增值税纳税申报信息进行票表税比对，并对比对结果进行处理。〔30〕参见国家税务总局关于印发《增值税纳税申报比对管理操作规程（试行）》的通知（税总发〔2017〕124 号）第2 条。该规定并未明确纳税人应履行该义务，但在税务实践中，纳税人在履行申报义务时，需要在申报系统中对申报表中的信息进行比对，对取得或开具的发票、凭证等信息与申报表进行比对，对当期缴纳税款和实际入库税款进行比对，比对成功后才能正常抵扣进项税，〔31〕参见《一文搞定：“史上最强”增值税纳税申报比对（含未开发票、锁机等事项）》，http://baijiahao.baidu.com/s?id=159967327 4757911474&wfr=spider&for=pc，2020 年2 月3 日访问。否则，纳税人就无法完成申报和进行抵扣，不论原因为何。即便比对不成功是因为上游企业被认定为走逃企业、或者交易另一方在系统中提交的信息有误等不归责于纳税人的事由，亦是如此。

由于存在这一风险，纳税人在申报前必需进行的“抵扣凭证的比对、稽核或确认”，就构成了其凭证义务的组成部分。纳税人承担这类义务，意味着不仅需要保证交易方依法履行申报和缴纳税款的义务，还需要确保所提供的信息与交易方所提供的信息相吻合。这显然不符合协力义务具有期待可能性之要求。另外，该义务也超出了“税务信息”的范围。固然，纳税人应如实提供并申报涉税信息，这是“诚实信用”原则在税收征管层面的体现，但该原则本质上是一种自我约束，是约束当事人不损人利己的道德准则，〔32〕参见梁慧星：《诚实信用原则与漏洞补充》，载《法学研究》1994 年第2 期，第22-29 页。并不能由此推导出当事人需承担对方义务的结论。稽核、比对和确认抵扣凭证是我国增值税征管系统中的重要环节，应是税务机关对纳税人税务信息的收集、核实、使用中的一部分。

其次，增值税纳税人承担的与增值税防伪税控系统相关的部分义务，不仅逾越了税务信息的范围，而且违背了最小侵害原则。根据《税收征管法》的规定，纳税人承担安装、使用税控装置，保证发票合规性的义务，〔33〕参见《税收征收管理法》第21、23 条。并非与税务信息直接关联。增值税防伪税控系统是国家为了加强税收征管，防范偷漏税所开发的计算机系统，相关设备包括：金税盘、税控盘、金税卡、IC 卡、读卡器、延伸板及相关软件。纳税人除了需借助防伪税控系统开具专用发票外，还负有一系列与维护和保管防伪税控装置的义务，如企业应对税控IC 卡和专用发票分开专柜保管。〔34〕参见国家税务总局《增值税防伪税控系统管理办法（2018 修正）》（中华人民共和国国家税务总局令第44 号）第35 条。该义务通过监管税控系统和装置，控制增值税专用发票的源头，防范增值税专用发票的虚开行为，这些义务与稽核、比对、确认抵扣凭证义务类似，皆超出了税务信息提供的范畴。除此之外，税控系统相关义务还造成了信息的重复处理，有违最小侵害性原则。企业在维修或更换金税卡时，需将其中储存的数据通过磁盘保存并列印出清单。〔35〕参见国家税务总局《增值税防伪税控系统管理办法（2018 修正）》（中华人民共和国国家税务总局令第44 号）第25、35 条。事实上，企业在通过金税卡开具发票时，发票信息已经自动上传至金税系统之中，为税务机关所掌握。制作清单和保存数据无论是为了保证数据的完整性，还是为了应对税务检查，都是重复提供税务机关已经掌握的信息。

纳税人承担的这些超出税务信息范围的义务虽然看似微不足道，但由于数量众多、要求不一，综合来看明显增加了企业负担。根据安永会计师事务所的一项针对企业增值税遵从的调查，有25%的被调查人认为其采用的增值税管理模式是“救火型”“被动式”，即只来得及应对最迫切的增值税风险；有60%的企业设置了专人每日处理增值税相关业务。〔36〕See Ernst & Young，A Look Inside China’s VAT System：Understanding How the Regime Works to Effectively Manage VAT Risks and Opportunities, 2012, p. 29.另外，有75%的被调查者认为，增值税申报工作过于复杂，有97%的被调查者提出申报带来过多的文件工作。〔37〕同上注。为了应对这些程序义务，企业不得不付出更多的人力、物力和时间。

三、纳税人未履行凭证义务的法律后果

法律责任是凭证义务规则的重要组成部分。合理的责任制度有助于修补未履行法定义务或违法行为造成的权益损害，有利于恢复被破坏的法律秩序。

（一）未履行凭证义务的法律责任具有纠错功能

法律责任是国家的一种纠恶或纠错机制。其实质是国家对违反法定义务、超越法定权利界限或滥用权利的违法行为所作的法律上的否定性评价和谴责，是国家强制违法者作出一定行为或禁止其作出一定行为，从而补救受到侵害的合法权益，恢复被破坏的法律关系（社会关系）和法律秩序（社会秩序）的手段。〔38〕参见张文显：《法哲学范畴研究》（修订版），中国政法大学出版社2001 年版，第127 页。对于纳税人不履行协力义务的行为，法律责任的设定亦如此。针对纳税人违反凭证义务造成的损害后果设置不同的法律责任。

第一，纳税人通过虚开凭证或假凭证等形式以实现骗税或偷逃税款的目的，造成税务机关无法凭借抵扣凭证还原交易实质、无法对其纳税能力作出准确评估，导致其承担与之纳税能力不相称的税负，损害了公共利益，违背了税收公平。针对这类情况，法律责任的设定目的是通过惩处纳税人的违法行为（例如，使之损失财产利益或承担刑事责任），修复税收公平并补救其他纳税人被公平课税的合法权益。所以，纳税人利用抵扣凭证实现骗税或逃税目的，未构成犯罪的，应承担与骗税或逃税相当的法律责任；构成犯罪的，按照骗税罪、逃税罪处理。

第二，纳税人不履行凭证义务，未损害税收公平、只损害税收征管秩序的行为，法律责任应通过降低税务机关证明程度的方式恢复税收征管秩序。该行为不以偷逃税款为目的，仅破坏了税务机关与纳税人之间共同阐明事实的预期。税收征管秩序的破坏体现在税务机关职权调查的负担加重且面临无法查明课税事实的风险，秩序恢复也应通过降低税务机关证明程度，缩小税务机关职权调查范围的形式实现。若纳税人未履行协力义务导致的课税事实难以查清，则税务机关可以推计课税。〔39〕同前注〔27〕，葛克昌书，第328-329 页。推计课税是税务机关在无法通过现有信息准确获得纳税人法定的计税依据，或者税务机关有足够的证据材料证明纳税人所确认的计税依据虚假或不实时，为防止税款流失和保证税收公平而推定或核定纳税人的税基并据以课税，或者直接核定纳税人应纳税额的一种征税方法。〔40〕参见胡俊坤：《中国的核定课税制度探讨》，载漆多俊主编：《经济法论丛》（第12 卷），中国方正出版社2006 年版，第193-212 页。推计课税的结果相当于赋予纳税人一种选择权，即纳税人可为维护其“信息自决权”甘愿承受不利益的税收后果，或是牺牲一部分“信息自决权”换取更优的税收后果。如果纳税人未履行协力义务，不仅未损害税收公平，也未给税务机关职权调查造成额外负担，税法所保护的价值并未被侵害，那么纳税人就不必承担法律责任或不利后果。〔41〕同前注〔27〕，葛克昌书，第328-329、331 页。

（二）未履行凭证义务不应导致抵扣权“失权”的后果

抵扣权是增值税纳税人所享有的从其缴纳的因销售货物或劳务而产生的增值税（销项税）中抵扣其在购买货物或劳务时所承担的增值税（进项税）的权利。〔42〕参见翁武耀：《论增值税抵扣权的产生》，载《税务研究》2014 年第12 期，第54-58 页。抵扣权失权时，纳税人不得抵扣相关进项税。凭证义务的不履行，不必然导致纳税人抵扣权的失权。

首先，增值税的征收机理表明，进项税抵扣权作为一种确保增值税制度顺利运行的核心设计，不应仅因形式要件存在瑕疵就予以否认。根据增值税原理，纳税人作为消费者采购进项时负担的上一交易环节的进项税，待其作为经营者实现商品或服务销售而缴纳销项税时，可进行抵扣。进项税本质上是由于税制设计与征管技术需要暂行由纳税人“先行”负担的一部分税负。抵扣权是纳税人请求国家偿还这部分额外负担的权利，可保证纳税人就法定限额负税。从增值税抵扣之原理出发，抵扣权行使的前提是纳税人同时具备实质要件和形式要件，其中实质要件是纳税人采购的商品和服务用于提供应税销售，而形式要件是纳税人提供合规的抵扣凭证。〔43〕参见任宛立：《增值税纳税人抵扣权之保障》，载《暨南学报（哲学社会科学版）》2019 年第5 期，第54-62 页。违反凭证义务只能说明抵扣凭证的不合规。法律不能逾越凭证合规和交易实质之间的鸿沟，仅仅因为凭证不合规就直接否认抵扣的真实性，进而导出抵扣权失权。我国台湾地区“最高行政法院”曾针对所得税成本扣除的凭证作出的裁判认为，如有收入者，必有相对应之成本、费用，不能因纳税人未能证明其成本费用，即认为成本、费用不存在。〔44〕参见我国台湾地区“最高行政法院”101 年度判字第580 号判决。根据欧洲法院的裁定，欧盟成员国为了维护征管秩序、防范偷漏税，有权制定必要的处罚措施，以确保纳税人履行申报、缴纳税款等义务；然而，成员国否认纳税人抵扣权的规定显然超出了这一限度，侵犯了增值税纳税人的核心权利。〔45〕See Joined Cases C-95/07 and C-96/07, paras. 65-66.

其次，从法律关系出发，抵扣权和凭证义务分别从属于税收债权债务法律关系和税收征管法律关系，彼此相对独立。抵扣权直接决定纳税义务，具有财产权性质，是一种实体性权利，属于税收债权债务关系的内容；凭证义务是征管程序中国家对纳税人课予的协力义务，是一种辅助税务机关职权调查的方法，代表了一种税收权力关系，蕴含着纳税人对国家课税权的服从。〔46〕同前注〔13〕，金子宏书，第20-21 页。抵扣权和凭证义务分属实体法律关系和程序法律关系，分别强调纳税人与国家间的法定之债和纳税人对国家权力的服从，不具有当然的连接关系。

最后，未履行凭证义务导致纳税人不得抵扣相关进项税的规定，也不符合职权调查主义的要求。根据职权调查主义的观点，税务机关应全面调查课税事实和影响纳税义务的税务信息，包括对纳税人有利或不利的信息。在增值税领域中，纳税人的销项税额与进项税额之间的差额为当期的纳税义务。判断纳税人是否可抵扣进项税，属于认定纳税义务的构成要件及相关证据的范畴，应由税务机关根据职权调查主义予以调查与确认，并承担最终责任。如果税务机关继续调查事实但最终仍无法准确认定课税事实，造成国家税款损失，该损失也是以税务机关为代表的国家财政应承担的风险。换言之，纳税人抵扣凭证义务的不履行，抵扣凭证的不合规，并不影响税务机关继续查明课税事实，更不代表纳税人应当替国家财政承担税款流失风险。如果不履行凭证义务导致纳税人抵扣权的丧失，那么相当于杜绝了税务机关继续调查抵扣金额的必要，直接将纳税人的销项税额认定为其最终纳税义务，〔47〕类似观点，参见黄士洲：《税捐举证责任与协力义务的规范关联》，载葛克昌等主编：《税捐证据法制探讨暨台湾2012 最佳税法判决》，元照图书出版有限公司2013 版，第219 页；陈清秀：《加值型营业税之“所漏税额”之计算——释字第660 号解释评析》，载《东吴法律学报》2010 年第21 卷第4 期，第298 页。这与职权调查原则的要求明显不符。

（三）我国纳税人未履行凭证义务的法律责任设定不当

我国纳税人未履行凭证义务的法律责任设定不尽合理。一方面，法律责任并未充分体现其纠错性质；另一方面，未履行凭证义务通常导致纳税人不得抵扣相关进项税。

1.纳税人未履行凭证义务的法律后果未能充分体现其纠错性质

我国对于未履行凭证义务的纳税人主要处以两种类型的处罚。纳税人未履行程序义务，不涉及偷税或刻意骗税的行为，依法应处以罚款。纳税人实施骗税、偷税行为的，依法处以更重的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。〔48〕参见《税收征收管理法》第60、63、64、66、71 条。前者是对纳税人违反税法之作为或不作为义务行为本身给予的制裁，目的是维护征管秩序，保证征管效率；后者是以纳税人偷税、骗税的主观故意为前提，对纳税人挑战税收公平行为的制裁。而且二者在处罚程度上也有所区别。根据我国《税收征管法》的相关规定，前者的罚款一般不超过五万元；后者或为少缴税款数倍的罚款，或为追究刑事责任。

对损害征管效率的行为处以罚款，不仅无法修复被破坏的税收秩序，而且可能造成重复处罚。凭证义务构成税务机关职权调查的证明方法之一。纳税人不履行凭证义务，其法律后果应是证据层面的不利后果。罚款作为一种单纯让纳税人承担财产利益损失的处罚，并未反映出凭证义务的属性，对于税务机关进行职权调查也没有促进作用，不能弥补纳税人不履行义务给税收征管带来的额外负担。加之，依据现行法的规定，纳税人未履行抵扣义务可能无法抵扣相关交易的进项税，要承担更重的税负。二者叠加，相当于给了纳税人双重的财产处罚。

“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”（以下简称“虚开增值税专用发票罪”）的构成要件未充分反映立法者保护特定法益的期望。立法对犯罪构成的构筑，实际上是先有一个犯罪客体观（以法益侵害观念为指导），在此观点指导下设置构成要件及其要素，这些要件要素力求反映立法者的保护法益，惩治犯罪的期望。〔49〕参见肖中华：《犯罪构成及其关系论》，中国人民大学出版社2000 年版，第170 页。“虚开增值税专用发票罪”的犯罪行为只有客观要件，即“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为，情节严重”，不要求行为人有主观方面的犯罪意图。然而，判断一个犯罪行为侵害了什么法益，关键在于分析犯罪主观要件和客观要件的特征。单凭客观要件，可能无法判断犯罪性质。〔50〕参见张明楷：《刑法学》（第2 版），法律出版社2003 年版，第134 页。事实上，虚开增值税发票罪的危害实质也不在于形式上的虚开，而在于行为人以虚开增值税专用发票为手段，达到偷税、骗税的目的。〔51〕参见陈兴良：《不以骗取税款为目的的虚开发票行为之定性研究——非法定目的犯的一种个案研究》，载《法商研究》2004年第3 期，第127-137 页。这也正是该罪设置的初衷，即通过严厉的处罚制裁行为人偷漏税，以应对日渐严峻的利用增值税发票偷逃税款的行为。这便解释了为何虚开发票罪的罚金最高达到五十万元，远高于其他不履行协力义务处罚的程度。犯罪构成要件中主观要件的缺失，使该罪无法充分反映立法者保护国家税收利益，惩治骗税偷税行为，维护税收征管秩序的初衷。这种构成要件和法益之间的不统一，一方面导致了司法实践难以统一对虚开增值税发票罪的认定，〔52〕例如，在“崔孝仁虚开增值税专用发票案”中，一审法院和二审法院在认定事实基本无差异的情况下，却作出了截然相反的判决。同上注。另一方面也使有主观偷逃税目的的纳税人与无主观偷逃税目的的善意纳税人承担了相同的法律责任，罪责不相适应。

2.不合规抵扣凭证导致纳税人不得抵扣进项税

依照现行增值税制度，纳税人履行凭证义务存在瑕疵造成抵扣凭证不合规，将使纳税人无法抵扣相关进项税。除了《增值税暂行条例》第9 条的规定外，相关部门规章也规定了不予抵扣的情形，包括纳税人未提供与实际发生完全一致且信息完整的抵扣凭证；〔53〕参见《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019 年第31 号）第1 条第（二）款、第（三）款，《国家税务总局公告2017 年第3 号——关于加强海关进口增值税抵扣管理的公告》。纳税人提供的抵扣凭证稽核比对、认证或确认未通过；〔54〕参见《国家税务总局公告2017 年第3 号——关于加强海关进口增值税抵扣管理的公告》《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》。纳税人提供的抵扣凭证属于异常凭证。〔55〕参见《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》。由于保证抵扣凭证的合规性是我国增值税纳税人应履行的协力义务的一部分，抵扣凭证不合规直接导致纳税人不得抵扣进项税的规定，实际上将纳税人未履行凭证义务的行为与纳税人的抵扣权联系在一起。

现行制度将抵扣权与凭证义务挂钩的一个十分重要的原因，即纳税人抵扣权被视为一种税收福利，而非纳税人权利。例如，有关国内旅客运输服务可抵扣进项税的规定，部分生产、生活性服务加计扣除的规定，是通过允许纳税人抵扣进项税、甚至超额抵扣进项税的方式，降低纳税人税负，达到推进实质性减税的目的。〔56〕加计扣除、超额抵扣进项税是指纳税人可抵扣的进项税金额不是实际进项税额，而是实际进项税额的115%。参见《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019 年第39 号）。增值税期末留抵退税的规定，也是出于鼓励该行业发展的目的，降低纳税人负担。〔57〕参见《关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019 年第84 号）。留抵退税是指纳税人期末未抵扣完的进项税可获得退税。在有关留抵退税的规定出台之前，纳税人期末未抵扣完的进项税只能结转至下一纳税期限，抵扣下一期销项税。在此，政府将抵扣作为一种税收优惠政策，通过调整抵扣事项以实现其降低税负、刺激产业发展的目的。相应地，不予抵扣也成为一种对纳税人的处罚措施。国家税务总局可基于纳税人违法行为的严重性，允许纳税人不同程度地抵扣进项税。〔58〕《财政部、国家税务总局关于防范税收风险若干增值税政策的通知》第1 条第（三）款规定：以农产品为原料生产销售货物的纳税人发生增值税违法行为的，自税务机关行政处罚决定生效的次月起，按50%的比例抵扣农产品进项税额；违法情形严重的，不得抵扣农产品进项税额。纳税人抵扣的权利性质被弱化，抵扣权也未受到充分的法律保障，被政策因素左右。〔59〕有关我国增值税纳税人抵扣权的证成，参见前注〔43〕，任宛立文，第54-62 页。

四、增值税凭证义务规则的完善

凭证义务属于纳税人承担的程序义务，与纳税义务一样属于课税要件范畴，应当遵循法律保留原则，其内容应当限定在“税务信息”范围之内。确认和核定抵扣凭证合理性和真实性，属于税务机关职权调查的内容，不应由纳税人负担。纳税人未履行凭证义务应承担的法律责任，应有助于修复和纠正被损害的税收公平和税收征管秩序。为此，我国的增值税抵扣凭证规则应当进行相应的调整。

（一）由法律或行政法规明确规定凭证义务

凭证义务和其他纳税人协力义务一样，都应在法律法规中明确规定。作为增值税制度的基本法律，未来增值税法应采用更明确细致的具体规则，对纳税人与抵扣凭证相关义务的内容，以及未履行抵扣凭证义务的定义及法律后果——行政处罚或刑事处罚，根据行政合法性原则和罪刑法定原则，明确加以规定。即使法律经正当程序将征管技术问题授权给行政机关立法，该授权的内容及程度也应当具体明确。国家税务总局经授权制定抵扣凭证义务相关规则时，也不应超出授权范围，或者突破上位法的限定的义务内容和责任范围。除此之外，推计课税作为未履行协力义务的法律后果，是一种课税方式，以课税要件的成就为条件，其适用、程序及方法也应由法律明确规定。

（二）限制纳税人抵扣凭证义务在可能、必要、合理的范围内

纳税人抵扣凭证义务以广义的“税务信息”为外延，不应超出构成要件信息和佐证课税事实信息的范围。“维护税控系统”“保存已上传的数据”“确认增值税发票的合规性”，这些都不属于税收构成要件信息，也不是佐证课税事实的税务资料，应当排除在纳税人凭证义务的范围之外。抵扣凭证的“稽核”“确认”和“比对”仍然可以由纳税人在税控系统上传信息时进行，但稽核、确认和比对失败或不匹配不应直接导致纳税人税控系统锁死，使之无法继续申报税款。在被告知晓上传虚假信息的不利后果的前提下，纳税人可自由上传申报信息。税务机关负责核实信息的自洽性与真实性，排除并非因纳税人造成的认证失败或不匹配，对纳税人的欺诈行为依法惩处。同时，税务机关应提高税控系统的科学性，提升税控系统与企业会计制度的匹配程度，减少消除信息的重复处理，并在及时更新信息技术的同时，尽量保证税控系统的稳定性，避免给纳税人增加不必要的遵从成本。

即便是为了防范逃避税的目的，纳税人凭证义务也不得被任意扩大。凭证义务的扩张虽对防范逃避税有一定的积极作用，但其给企业造成的额外负担会严重影响企业生产经营的积极性。欧洲法院一直在中性原则、比例原则的坚守和打击逃避税的努力之间寻求平衡，但依然认为税收负担需合乎比例。成员国为追求税收效率所设置的程序、所施加的限制都不得损及中性原则，只有税收收入被证实确存在流失风险的，这些程序和限制才属必要。〔60〕See Varju, The Right to VAT Deduction and the ECJ: Towards Neutral and Efficient Taxation in the Single Market? Intertax, 2019, Vol. 47 （3）, p. 324-334.欧盟增值税法的发展和变化表明，增值税抵扣凭证的管理并不是一蹴而就的，需结合纳税人的遵从度和税收收入的变化进行调整。虽然凭证义务的范围的限缩不可避免地将造成税务机关职权调查的负担加重，但是这些负担可以通过推行抵扣凭证电子化、提升税控系统的数据处理能力、加强行政部门之间的信息沟通等措施加以缓解。

（三）重构未履行抵扣凭证义务的法律责任制度

纳税人未履行凭证义务不能直接导致抵扣权的失却。我国应在法律中规定不履行协力义务的法律后果，将不予抵扣排除在外。部门规章和规范性文件更不得突破法律和行政法规，以进项税抵扣为政策工具引导纳税人的行为。现有部门规章和规范性文件中因凭证存在瑕疵而限制纳税人抵扣进项税的规定，应予废止。

纳税人未履行凭证义务的法律责任可分为三类：第一，在不履行凭证义务本身未阻碍税务机关职权调查、未损害征管效率的情形下，纳税人无需受到处罚。第二，当纳税人不履行凭证义务，造成税务机关职权调查困难，抑或增加了税务机关调查成本时，纳税人应承担证据程度之减轻的不利益后果——推计课税。推计课税制度不仅可降低税务机关的证明程度，而且可以确保税务机关是课税事实的最终责任人。由于推计课税在降低税务机关证明程度的情况下，可能导致纳税人承担不利的税收后果，所以这对于纳税人而言已经是惩罚。此时，不履行凭证义务之罚款应当被取消，以避免对同一行为重复处罚。推计课税制度适用范围的扩大并无法律上的障碍。我国《税收征管法》 第35条规定，税务机关在纳税人未履行其账簿设置义务、资料提供与保存义务、申报义务时有权核定纳税人的应纳税额，这说明我国税收程序法已经确认在纳税人未履行协力义务时，税务机关具有推计课税的权力。现在只需要调整该条款，将其适用于抵扣凭证义务的不履行情况即可。当然，税务机关在推计课税前，亦须说明其调查程度及资料，以及相应的推计课税依据，不可仅基于纳税人履行协力义务存在瑕疵的事实，就任意认定纳税人最终纳税义务。第三，纳税人如果借助抵扣凭证提供虚假信息，骗取税收利益，应当承担与偷税、骗税相当的处罚。虚开增值税专用发票罪是为了防范日益泛滥的发票犯罪而设立的，保护的法益与逃税罪一致，是国家的税收利益与人民平等纳税的权利。该罪属于目的犯，不应涵盖纳税人无主观偷逃税意图、只是客观上未提供适格增值税发票的行为。因此，对于虚开增值税专用发票的行为应当细化，分别设置不同的法律后果：（1）行为人有通过虚开行为主观骗税故意，情节严重构成犯罪的，处以刑罚。（2）行为人主观上没有以虚开发票骗取税款的目的，只有一般的虚开行为，损害税收征管效率，应承担推计课税这一证据层面的不利后果。（3）行为人主观上没有以虚开发票骗取税款的目的，被动、善意地接收增值税虚开发票，对于这类纳税人，国家不仅不应以虚开增值税发票罪论之，更应保障其对税法的信赖利益，允许其就善意接收的抵扣凭证抵扣进项税。〔61〕参见王佩芬：《真实交易中被动接受虚开增值税专用发票行为是否构成犯罪——以善意受票人、瑕疵受票人、恶意受票人的分类为视角》，载《政治与法律》2013 年第9 期，第154-160 页。2018 年，最高人民法院发布典型案例，认定不具有骗取国家税款目的、未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪。〔62〕参见中华人民共和国最高人民法院（2016）最高法刑核51732773 号刑事裁定书。这一变化充分体现了我国司法实践对于虚开增值税发票罪的反思和改进。类似判例也出现在我国台湾地区，根据台湾地区大法官释字第339 号，如无漏税事实，对单纯违反租税法上作为或不作为之义务者，比照所漏税额处罚，显然已逾越处罚之必要程度，不符“宪法”保障人民权利之意旨。〔63〕同前注〔47〕，陈清秀文，第298 页。

五、结语

凭证义务范围和责任制度反映了国家在税收中性和税收效率之间的倾向性。如何在纳税人权利和税收征管秩序之间寻求平衡，是每个税收辖区都面临的难题。欧盟增值税法也经历了在二者间徘徊不定的阶段。作为欧盟法的解释主体，欧洲法院确定了欧盟增值税法的基本原则和变化趋势。其坚持税收中性是欧盟增值税法的首要原则，由税收中性延伸出的纳税人抵扣权是增值税制度中的核心和基石，并在不同判例中多次明确，抵扣权原则上不受限制，即使纳税人未履行抵扣相关程序义务，但只要满足抵扣的实质要件，就可行使其抵扣权。〔64〕See ECJ judgments in Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, Case C-465/03, Para. 33; ECJ judgments in Securenta Göt-tinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen, Case C-437/06, Para. 24; ECJ judgments of C280/10.为了寻求税收中性和税收效率之间的平衡，欧洲法院裁定，成员国出于偷逃税目的减损纳税人权益，或增加纳税人负担，应当有明确客观的证据。〔65〕See ECJ Judgments in Mahageben and David （C-80/11 & C-142/11）, paras. 42 & 46.不仅如此，这类判例还形成了一种审查标准，即税务机关和法院调查涉嫌欺诈骗税交易时，必须证实该交易以骗取税款为目的，且以不当获取税收利益为结果。〔66〕See ECJ Judgments in Halifax and Others （C-255/02）, para. 86.

无论是扩张的凭证义务范围，还是严格的责任制度，皆是我国防范通过抵扣凭证骗取国家税款或实现逃税目的的重要手段。我国在税收中性和税收效率之间往往向效率倾斜，从1994 年开始应对严重的增值税发票犯罪以来，就秉持着密切监控抵扣凭证的源头，严厉打击发票违法行为的整体思路，这无疑是有效的。但是，过分依赖抵扣凭证的征管制度，对交易的经济实质重视不足，降低了税务机关职权调查的主动性，对于纳税人合法权益也难以提供充分的保护。近些年来，我国开始重塑纳税人权利和税收效率之间的平衡，确定了落实税收法定、建立科学财税体制等重要目标。〔67〕参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。增值税实体制度的改革充分说明了我国更注重加强纳税人权益的保障和营商环境的优化，而增值税程序制度也应当顺应形势，作出相应的调整。况且，严格的抵扣凭证管理制度在过去征管能力、技术和水平都有所欠缺的情况下的确是必要且应当的。但在我国征管能力和征管水平显著提升的背景下，〔68〕参见解洪涛：《中国税收征管能力变迁——1990 年代以来税收征管制度改革及其效果检验》，载《中国软科学》2017 年第4 期，第14-24 页。综合考虑纳税人的遵从成本和行政机关的征管成本，严格管制的必要性随之减弱，调整纳税人凭证义务的必要性日益加强。从短期来看，抵扣凭证范围和责任制度的调整难免导致税务机关职权调查负担的加重；但从长远看，科学的凭证义务规则和税收征管制度将引导纳税人的行为，鼓励纳税人主动遵从，在纳税人和税务机关之间形成良性联结。概言之，税收中性与税收效率两者之间并非当然的对立，也具有内在的统一性。