《政府会计制度》下财政拨款结转结余的会计核算探讨

孙传永 山东省平原县财政局

引言

《政府会计制度》背景下，财政拨款结转结余是会计期末处理重要的会计科目，正确处理会计期末结转结余工作，可以有效把《政府会计制度》落实。2019年《政府会计制度》开始施行，基于行政单位的会计作业，体现出收支科目处理过程的繁琐性，同时科目设置以及核算模式都出现显著变动，若尚未透彻性的掌握结转结余概念，可能出现财务处理问题，难以保障财务决算报表的准确性。基于此，研究财政拨款结转结余相关的会计核算方式，以下是笔者进行的具体研究。

一、《政府会计制度》下财政拨款结转明细科目设置

科目设置过程中，现有的行政单位会计设置对应科目，即财政补助结转，然而《政府会计制度》明确财政拨款结转科目，从某种程度上而言会计核算变动应该以明细核算为主。

（一）设置会计差错更正以及以往年度支出收回项目等相关科目

《政府会计制度》中提出年初余额调整的概念，也就是科目核算工作由于受到会计差错更正因素的影响以及受到以往年度支出收回项目因素的影响，相关人员要及时优化财政拨款结转资金，在年末结账完成后保持科目中不存在余额。

（二）设置财政拨款调拨业务等相关科目

《政府会计制度》中提出下列明细科目，这些科目均和财政拨款业务存在关联。首先是归集调入，科目的具体核算要结合其他部门进行财政拨款结转金额调入的过程，顾及具体调增额度数额或调入的资金数额。在年末完成结账工作，保持明细科目中不存在余额。其次是归集调出，科目的具体核算要结合其他部门进行财政拨款结转金额调出的过程，顾及具体调减额度数额或调出的额度数额。在年末完成结账工作后，保持明细科目中不存在余额。再次是归集上缴，科目的具体核算要结合上缴财政拨款结转资金的过程，也就是核销额度数额或者上缴资金数额，在年末完成结账工作后，保持明细科目中不存在余额。最后是单位内部调剂，科目的具体核算应得到财政部门批准，改变财政拨款结余资金运用渠道，作用于行政单位没有完成等项目金额调整上，同样在年末完成结账工作后，使得明细科目中不存在余额。

（三）设置年末财政拨款结转项目等相关科目

其一，本年收支结转，表明科目实际核算部门某个年度把财政拨款的收入与支出金额相抵后剩余的金额，在年末完成结账工作后，保持明细科目中不存在余额。其二，累计结转。表明科目实际核算部门在滚存过程中存有的财政拨款结转金额，统计科目年末贷方余额，对行政部门财政拨款滚存项目的结转金额加以统计。《政府会计制度》背景下设置明细科目，一方面对现有机制内的任意规范内容转变为强制规范内容，另一方面对年末收支结转项目加以本年收支结转的科目，对现有机制内的基本支出结转内容以及项目支出结转内容加以累积结转项目规定，实现二级明细科目的核算工作。最后借助累计结转的科目内容凸显本部门滚存结转金额，由此财政拨款结转科目设置出现一定变动。

二、财政拨款结转结余会计核算的变化

考虑到科目设置，对于行政单位的财政补助结转的项目以及财政补助结余的项目，《政府会计制度》背景下把两个概念分别进行财政拨款结转的科目设置以及财政拨款结余的科目设置，下面对财政拨款结转结余会计核算的变化加以研究。

（一）财政拨款结转科目的会计核算

现有行政单位会计制度表明：财政拨款结转要转变为基本支出结转以及项目支出结转，前者是基于人员经费以及日常公用经费的理念完成会计核算；后者是基于某个项目内容加以具体的会计核算。行政事业单位制定的会计制度，把和财政拨款结转变化相关原因的项目进行明细科目设置，包含结余转账科目、收支转账科目、归集上缴科目、年初余额调整科目、剩余结转科目与单位内部调剂科目等。站在《政府会计制度》的视角下，对财政拨款结转科目加以具体化划分。首先是年初余额调整，也就是和会计差错更正存在关系的内容、和以往年度收支存在关系的内容；其次是归集调入科目、归集调出科目、归集上缴科目以及单位内部调剂科目，也就是和财政拨款项目存在关系的内容；最后是本年收支结转科目与累积结转科目，也就是和年末拨款项目存在关系的内容。由此《政府会计制度》背景下设置明细科目，不单单体现现有制度任意整理转变为强制整理的现象，还把年末收入支出结转进行本年收支结转科目拟定；对基本支出结转以及项目支出结转的项目进行以累积结转为前提的二次核算科目，另外利用累积结转科目凸显行政部门财政拨款结转资金数量。

（二）财政拨款结余科目的会计核算

现有行政单位的会计制度表明：财政拨款结余项目要结合项目的进行情况和收支分类项目的要求进行会计核算，并且结合管理需求分析财政拨款变动影响因素进行明细科目拟定，包含结余转账科目、归集上缴科目、年初余额调整科目与剩余结余科目。针对财政补助结余项目，要结合支出功能科目的情况开展会计核算工作。在《政府会计制度》的影响下，科目转变为下列明细科目。首先是年初余额调整科目，也就是和会计差错更正存在关系的内容、与以往年度支出存在关系的内容；其次是归集上缴以及单位内部调剂，也就是和财政拨款结余金额调节存在关系的内容；最后是结转转入以及累积结余，即和拨款结余项目存在关系的内容，依托累计结余对科目加以明细处理，代表着行政机构拨款结余的金额。

三、财政拨款结转的主要账务处理举例分析

（一）和年初余额调整有关的科目会计核算

科目核算受到会计差错更正因素影响、受到以往年度支出因素影响的业务。1.增加资金的明细科目核算方式。在2020年末，某行政事业单位采购某工程需求的一种材料金额是3万元，财务充当工程物资的形式列入账目。2021年起始阶段具体使用此种工程材料，了解到工程材料出现质量问题无法使用，在一系列协商之下退回原来的厂家，原货款由银行存款支付。具体会计业务如下，财务会计：借方会计科目记作银行存款3万元，贷方会计科目记作工程物资：库存材料3万元。需要注意的是，如果上年实施工程支出，要把贷方科目记作在建工程；如果属于非建筑项目支出的情况，要把贷方科目记作以往年度盈余调整。预算会计：借方科目记作资金结存中零余额用款额度、货币资金3万元，贷方科目记作财政拨款结转：年初余额调整XX项目3万元。

2.优化减少资金核算方式。在2020年末，某行政事业单位进行某个项目建设，支出的资金是43万元，付款过程中，会计工作者输入信息错误，直接当作34万元实施项目支出统计工作，2020年末这个项目没有建设结束，2021年1月份发现错误及时更正，将银行存款进行补充支出9万元。那么会计处理如下，财务会计：借方科目在建工程B项目9万元、贷方科目银行存款9万元。需要注意的是，如果属于基本支出项目，借方科目要记为以前年度盈余调整。预算会计：借方科目是财政拨款结转年初余额调整9万元，贷方科目资金结存货币资金9万元。

（二）和归集调入有关的科目会计核算

科目核算结合规定要求从其他部门进行财政拨款结转资金具体调入时，调增额度数额或调入资金金额，这是本科目核算的核心内容。在2020年4月份，某行政事业单位结合财政单位批复条件，从其他单位内部调入财政拨款项目结转资金33万元，用于某个建设项目上，已经获取相应款项。那么会计处理如下，财务会计：借方科目记作银行存款33万元、贷方科目记作累计盈余33万元；预算会计：借方科目记作资金结存货币资金33万元，贷方科目记作财政拨款结转：归集调入某项目33万元。

（三）和归集调出有关的科目会计核算

科目核算结合规定要求从其他部门进行财政拨款结转资金具体调出时，调减额度数额或调出资金金额，这是本科目核算的核心内容。比如2021年6月份，某行政事业单位按照上级的指令，不再实施A工程项目，财政拨款结转资金80万元被调出该单位，转给其他单位运用这笔资金，款项以银行存款的形式支出。那么会计处理如下，财务会计：借方科目记作累计盈余80万元、贷方科目记作银行存款80万元；预算会计：借方科目记作财政拨款结转中归集调出A工程项目80万元、贷方科目记作资金结存货币资金80万元。

（四）和归集上缴有关的科目会计核算

科目核算满足上缴财政拨款项目需求，具体核销的额度数额或者上缴资金数额，这是会计核算的研究依据。比如在2021年11月份，某行政事业单位结合财政单位文件，对甲项目进行财政拨款，结转资金金额是64万元，对应款项已经借助银行得以支付。那么会计处理如下，财务会计：借方科目记作累计盈余64万元、贷方科目记作银行存款64万元；预算会计：借方科目记作财政拨款结转中归集上缴甲项目64万元、贷方科目记作资金结存货币资金64万元。

（五）和单位内部调剂有关的科目会计核算

科目核算得到财政单位允许调整财政拨款结余金额的使用方向，作用在某单位中其他项目的经营。比如在2020年10月，某行政事业单位在财政单位的许可之下，把以往年度甲项目财政拨款结余资金100万元，作用在没有结束建设进程的乙项目上。那么会计处理如下，预算会计：借方科目记作财政拨款结余中单位内部调剂甲项目100万元、贷方科目记作财政拨款结转：单位内部调剂乙项目100万元。

（六）和本年收支结转有关的科目会计核算

重点是科目核算部门本年度对应财政拨款收入与支出金额相抵后剩余资金。比如某行政事业单位在2020年的整个年度中有财政拨款预算收入项目，金额是4900万元，包含工程项目建设资金1800万元，财政拨款预算支出项目金额是4300万元，包含工程项目支出资金1400万元。在年末时，预算会计在结转财政拨款预算收入项目时，借方科目记作财政拨款预算收入：基本支出3100万元、项目支出1800万元；贷方科目记作财政拨款结转：本年收支结转中基本支出3100万元、项目支出结转1800万元。

（七）和累计结转有关的科目会计核算

科目核算是行政事业单位滚存财政拨款结转资金，包括基本支出结转科目、项目支出结转科目内容，同时在基本支出结转明细科目下设置人员经费模块、日常公用经费模块加以明细核算；在项目支出结转设置明细科目按照具体项目进行具体核算。举例以累计结转科目为核心的核算业务，比如在2021年12月末，按照《政府会计制度》要求将行政事业单位的多个财政拨款结转结余科目资金余额转入累计结转科目，年末转账之前多个账户金额表述如下，年初余额调整：贷方发生额36万元、借方发生额11万元、贷方余额25万元，归集调入：贷方余额360万元，归集调出：借方余额80万元，归集上缴：借方余额43万元，单位内部调剂：贷方余额100万元，那么会计处理如下，预算会计：借方科目记作财政拨款结转：年初余额调整25万元、归集调入360万元、单位内部调剂100万元；贷方科目记作财政拨款结转：累计结转中年初余额调整25万元、归集调入360万元、单位内部调剂100万元；借方科目财政拨款结转：累计结转中归集调出80万元、归集上缴43万元；贷方科目财政拨款结转归集调出80万元、归集上缴43万元。

结语

综上，基于《政府会计制度》背景，行政事业单位开展具体的政府会计核算工作，应深入研究《政府会计制度》中科目核算设置的问题，会计人员整体上要了解《政府会计制度》对多个科目核算进行优化的最终结果，研究好和年初余额调整有关的科目会计核算、和归集调入有关的科目会计核算、和归集调出有关的科目会计核算、和归集上缴有关的科目会计核算、和单位内部调剂有关的科目会计核算、和本年收支结转有关的科目会计核算、和累计结转有关的科目会计核算等一系列会计核算规范，提高行政事业单位会计人员的业务水平。