关于企业会计盈余管理与独立审计质量关系的探讨

高逸云

摘 要：在现在的时代背景下，会计盈余管理在企业中普遍存在，它会影响企业财务信息，对投资者决策产生影响，社会各界比较关注企业盈余管理的问题，尤其是对于盈余管理“度”的把握。独立审计能够在一定程度上对企业盈余管理的程度进行识别，通过实施科学的审计方法，进一步规范企业的行为，但基于买方市场机制，独立审计又受到一定的局限性。本文将对企业会计盈余管理与独立审计质量之间的关系进行探讨和分析。

关键词：会计；盈余管理；审计质量

在企业的日常经营中，会计是个不可或缺的角色，会计工作早已不仅仅是记录公司账务，随着公司的发展壮大，企业对于会计的要求进一步拓展，会计逐渐变成一个更加综合的岗位，企业需要其对公司的盈利和亏损来进行全面的核算，在遵循会计准则的基础上，适当调整企业的会计收益信息，实现企业收益最大化的目的。而独立审计是对会计行为的监督和评价。盈余管理和独立审计是企业中非常重要的两个环节，并且联系非常紧密。研究企业盈余管理和独立审计的关系，将对投资者利益的保护和规范市场发展有比较大的意义。

一、会计盈余管理

会计盈余就是扣除所有成本的剩余，它可能将影响投资者的决策，因此也是审计时的重点之一。关于盈余管理的定义，普遍认为，是指企业在会计准则允许的范围之内，企业管理者采取一定措施管理和调整会计收益，以达到企业利益最大化的目的。一般而言，企业都会根据企业的实际情况和发展战略进行适当的盈余管理，但是盈余管理要有“度”，如果过度盈余管理，可能会触犯相关规定，向外展示不真实的信息，影响投资者的决策。因此，盈余管理应当有一定限度。比如针对无形资产的费用支出，按照会计准则，应当分为研究期间和开发期间，分别进行确认。如果严格按照会计准则的规定进行区分，则是适度，如不遵守准则的规定进行划分，则为过度。

由于盈余管理不能直接被测量，通常来说，盈余管理的测量和研究都基于某些具体的项目，也就是说利用第三方的媒介来间接说明。比较常见的盈余管理的计量方法主要有三种。第一种方式是应计利润分离法，在这种方式下，人为地将企业的利润分为已实现的现金净流量和未实现的总体应计利润，而总体应计利润又可以分为可控应计利润和非可控应计利润。研究者可以通过比较可控应计利润的数值，来推断企业盈余管理的程度。第二种方式是具体项目分析法，主要是通过建立计量模型来检测企业是否存在盈余管理，这种方式主要针对一些特殊行业，比如银行业、保险业等，研究对象主要是一些具体的应计项目，比如坏账准备、索赔损失等。第三种方式是分布检测法，这种方式主要是对于企业对外报告的盈余情况进行检查。它有一个前提假设，假设没有管理的盈余应该大体上呈现正态分布的趋势，如果盈余在最终不是呈现这样的趋势，则说明企业可能存在盈余管理。但这种方式无法鉴别企业的盈余管理动机。

二、独立审计质量

在我国，根据审计主体的不同，审计的类型可以分为三种：分别是政府审计、独立审计和内部审计。独立审计，是指独立第三方的审计，它的起源源于两权分离，是一种有偿的受托审计。随着审计的发展，现行的审计方法主要是风险导向审计，围绕着风险的识别、评估和应对展开。具体实施主要是通过对企业财务信息资料采用一定的审计方法，进行详细的审查和具体的分析，从而对于企业的财务状况和经营成果产生判断，结合重要性水平的判断，最终发表审计意见，形成审计报告。

审计对于注册会计师的独立性要求非常高。由于现代审计是一种受托审计，受到买方市场机制的影响，独立审计也会受到一定的局限性。审计报告是审计的最终成果的呈现，是由审计人员通过一系列审计活动搜集审计证据，最终汇总审计证据，发表审计意见，最终呈现出来。审计团队人员的专业胜任能力在一定程度上决定了审计的质量，比如在某些特殊行业领域，审计人员应具有一定的专业知识，并保持职业怀疑的态度。审计的独立性是审计的灵魂，审计人员只有保持形式上和实质上的独立性，才能保证审计工作的有效性。

三、盈余管理与独立审计的关系

1.盈余管理是独立审计产生的基础之一

审计之所以会出现，就是因为企业出现了两权分离，在这种情况下，企业所有者通过财务报告了解企业的经营状况。而盈余管理存在于企业的经营过程中，外部财务信息使用者很难获取企业真实的经营状况。为了解决信息不对称的问题，才引入独立第三方的审计。会计师事务所根据审计准则进行一系列的审计活动，获取审计证据，在执业过程中，识别企业可能发生的盈余管理行为，从而提升财务报表的可信赖程度。

在经济社会不断发展中，企业的经营规模也不断扩大，企业可能会通过盈余管理控制利润，外部利益相关者需要知道企业真实的盈利状况，因此，独立审计越来越重要。然而，会计盈余管理与独立审计质量的关系并不是单一的，两者的关系会随着公司和会计师事务所的实际情况有所變化。目前为止，盈余管理的程度不能简单直接测量，只能通过第三方媒介来间接说明，而独立审计质量的客观评价也缺乏一定的评判标准，这便给研究两者的关系带来了一定的难度。在现实中，虽然会计盈余管理的方法已经有规律可循，但是具体而言，盈余管理和审计质量的关系，还是要结合公司的实际情况来进行分析。

2.独立审计能在一定程度上识别盈余管理

通过实施审计活动，独立审计能将企业盈余管理的方式和结果揭示出来，从而提请财务报表使用者关注，这本身也是独立审计的职责之一。这样看来，独立审计质量可能与盈余管理程度存在正相关关系。独立审计开展的质量越高，越能够发现企业中的不当行为，揭示出企业盈余管理的程度。通过实施审计活动，注册会计师采用科学的方法判断企业财务会计报告的完善性和合规性，识别出企业在经营管理过程中可能对企业利润进行的盈余管理。如果有过度盈余管理的情况出现，注册会计师可以通过出具非标准审计报告的方式，来对市场进行监督，利益相关者将对于企业的财务信息和经营信息得到充分掌握，市场信息不对称的问题会大大得到改善。

然而，现代独立审计本质上还是一个受托审计，独立审计与企业之间，存在一定的契约关系。受到买方市场机制的影响，独立审计会受到一定的局限性。有些情况下，注册会计师已经识别出不恰当的盈余管理行为，但基于买方市场的影响，可能会出具无保留意见，但加上强调事项段或者其他事项段。在这种方式之下，注册会计师充分考虑了审计风险和客户关系，在不破坏客户关系的前提之下，又能一定程度上揭示审计风险。但是，这种方式改变了审计意见的性质，可能会对审计的独立性带来不利影响，进而带来一定的市场风险。

另外，独立审计的质量还会受很多其他综合因素影响，进而影响其能识别出的企业盈余管理的程度。这样的因素有审计师的职业能力水平、审计的独立性、会计师事务所的规模等。对于小型事务所而言，其规模较小，事务所的人才队伍、审计师的专业胜任能力可能比不上大型事务所，在审计质量上可能会受到影响。小型事务所业务范围没有那么大，有些承接业务的领域也比较单一，有的还可能依赖于某一重要客户，这样可能会对独立性产生不利影响，带来一定的审计风险。大型事务所人才聚集，人才队伍建设更好一些，其承接的业务范围也更广一些，资金和实力更胜一筹，客户群体涉及的领域更广，它有能力自己去选择客户，而不是局限于某一个单一领域，可以审慎执业理性选择，这样能在一定程度上降低审计风险。

3.盈余管理能检验和体现独立审计的质量

在审计过程中，事务所应该具有形式上和实质上的独立性，审计工作应该独立地开展，不受外界因素的干扰，从而对企业的盈余管理程度进行审慎理性的分析，最后得出结论，在最大程度上保证企业财务信息的真实客观性，因此，有些学者认为，审计工作能否正确揭示企业盈余管理，可以体现事务所会计专业能力和综合素质的高低。

在企业的经营管理中，企业利润可以分为非经营性应急利润和营运资本利润两大部分，也可以分为具有操控性的应计利润总额和经营性现金流量两部分，不管按哪种方式进行划分，都有相应的公式来进行计算和分析，企业都有可能根据企业的具体情况来进行盈余管理，只是会有一个度的问题。根据实践来看，审计师对于企业操纵经营性应计利润的审计水平普遍不是很高，对于操控非经营性应计利润的审计质量要更高一些。从实务中我们可以看出，会计的盈余管理是能在一定程度上影响独立审计质量的。另外，不同的事务所接受的项目不同，审计人员的能力各不相同，也会给审计质量带来不同的影响。因此，企业的盈余管理可以更好地检验和体现独立审计工作的质量。

四、对盈余管理与审计质量提出的建议

1.对盈余管理的建议

（1） 完善相关法律法规、准则体系

会计准则本身具有一定的可选择性，对于会计估计和会计政策的不同选择会给企业带来不同的会计处理效果，而企业过度利用这种选择性，过度盈余管理，则会导致企业财务信息的不真实公允反映。因此，有关部门应当进一步完善准则体系，在一些特殊事项的规定上，更加审慎。加强会计理论的建设，保证会计准则内在逻辑顺畅，内容清晰可理解，经过修订的会计准则应当越来越趋同于国际会计准则，减少人为的可操作空间。盈余管理本来是会计中的一块灰色地带，对于会计准则的完善有利于区分会计造假和盈余管理，这样有利于企业正确运用盈余管理，促进企业健康发展。另外，制度体系的不断健全和完善，能提升相关利益主体的法律意识，有助于规范经济市场，相关人员根据准则进行执业，有利于提升信息的可信度。

（2） 健全公司治理结构，完善企业内控体系

盈余管理本身是一种很普遍的行为，它可以给企业带来一些积极的作用，但是，很多公司没有达到预期的效果，由于不良动机的驱使，还会过度进行盈余管理，要让盈余管理在公司内部发挥其积极效应，改善公司的治理结构是非常重要的。首先，企业的治理环境需要进一步完善，建立明确清晰的管理层次架构，建立完善的监督机制，引入独立董事、审计委员会等方式，加强内部审计的作用，对于企业日常经济活动进行有效监督。其次，中小股东的利益应该得到重视，应通过多种举措提升中小股东的法律意识，使其更加关心企业的财务信息，更加关心独立审计质量。另外，应当注重企业会计人员的专业知识能力的提升，深入理解会计准则，灵活运用会计准则。对于过度盈余管理的行为，应加大惩处力度。

（3） 完善资本市场制度建设

企业之所以会进行盈余管理，一个很重要的动机就是资本市场的规定。当前证监会对于资本市场的各种指标规定，让企业产生了过度盈余管理的动机，以达到其上市、配股等目标。有关部门应当根据当前的市场趋势及时修改上市及配股的有关条件，完善相关的政策，提高盈余管理的难度，规范资本市场的发展。对于关联方交易要加强监管和约束，防止企业利用关联方交易来进行不合理的操纵，损害股东的利益。另外，有关政府应当调整融资政策，尤其是在当前疫情常态化的时代，中小企业融资困难，企业面临的风险和不确定性因素很多，有关部门应当合理配置资源，维护市场有序发展。

2.对审计质量的建议

（1） 加强会计师事务所内部治理和信息技术系统建设

大中型事务所的审计质量一般而言比小型事务所会高一些，那是因为，大型事务所规模较大，人才队伍的专业胜任能力更强，承接业务的范围更广，业务量更多，在这种情况之下，他们也更加在意审计意见是否真实公允，是否达到注册会计师协会的审核要求，因为除了考虑审计收费，他们还要考虑事务所的社会效应，因而审计质量会更高一些。除了事务所规模的因素影响外，想要增强事务所的综合实力，还需要抓住事务所内部治理机制和信息技术系统建设这两大要素。

会计师事务所的内部管理水平各不相同，事务所在不断发展壮大的过程中，可能会涉及事务所的合并、设立分所等问题，相应的，也会涉及人力资源相关问题，事务所在进行管理时需要更有序一些，良好的事务所内部治理结构有助于规范事务所日常管理，避免人为管理缺陷，从而对具体业务的开展造成影响。在科技社会，信息技术系统的建设对于各行各业都十分重要，这也是事务所提升管理和服务的路径之一。事务所对于信息技术的重视程度各不相同，事务所充分利用信息技术，重视系统的管理升级，将信息技术运用在日常，可以提升管理效率，实现高质量的管理和服務，另外，在审计过程中，充分利用信息技术，有助于提升审计效率，及时发现数据的错误和疑问，帮助提高审计质量。

（2） 重视审计人员技能的提升

风险导向审计的过程，就是审计人员进行风险的识别、评估和应对的过程，审计人员通过实施审计程序，获取审计证据，发表审计意见，最终出具审计报告。在实施审计程序的过程中，有很多审计证据是由审计人员通过外勤收集而来，在资料的收集和汇总过程中，执业人员的职业判断尤为重要，这就需要审计人员具有专业胜任能力，才能保证审计报告的质量。审计人员需要重视自身专业胜任能力的提升，在审计过程中不断积累经验，不断进行知识的更新和学习。随着经济的发展，新的经济模式不断涌现，信息化时代已经来临，很多传统审计方式已经不足以适应今天的需求，会计师事务所应该重视审计人员技能的提升，学习先进的技术，跟随时代发展的变化来进行有序调整。比如当今进入疫情常态化的时代，新冠肺炎疫情给审计工作带来很多难度，疫情的反复和不确定性导致企业在很多方面存在不确定性，防疫政策的实施让很多审计工作被远程审计所替代，这些特殊形势下的审计方法给审计工作带来了很多风险，对于审计人员的要求也更高，因此审计人员需要不断提升自身的能力。

（3） 完善注册会计师制度的建设

质量管理需要有完善的制度作为前提条件，为了进一步规范行业，需要进一步完善注册会计师制度的建设。比如，对于违规行为，进一步提高处罚力度，并严格执行。会计师事务所的审计质量要提高，还需要加强外部的监管和约束。实践表明，在独立审计的领域，行业的监管还是存在一些问题，比如监管手段还不是很完善，还不能跟上时代的发展变化，还需要不断更新和实践。随着现代审计的发展和行业环境的变化，市场环境在变化，审计方法也在不断随着更新，随之带来的审计风险也会有新的侧重，因此制度上也要不断更新完善。另外，行业内对于审计失败的处罚力度比较弱，这样不利于行业的发展。事务所在执业过程中，必须重视监管部门最新发布的相关准则和修订，及时进行调整。在执业过程中，还应明确责任，相关领导层对业务质量负责，承担相应的责任，促进行业健康发展。

五、结语

综上所述，会计盈余管理与独立审计质量之间存在紧密的关系，在一定程度上，独立审计可以识别企业盈余管理的程度，另一方面，企业盈余管理可以检验独立审计的质量，他们之间的关系会随着公司的实际情况和事务所的规模而变化，不是一成不变的，需要正确认识他们之间的关系，保证企业的健康发展，提升会计师事务所的审计质量。

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