试论实质重于形式原则的应用

徐叶欣+��

【摘要】随着经济事项的进一步复杂化，会计核算的对象也逐步呈现出多样化，许多经济事项的经济实质和法律形式就随之从一致性中产生了差异性。本文分为四个部分，采用规范和案例相结合的研究方法分别就“实质重于形式原则”的理论、收入循环中的具体应用、上市公司应用中存在的问题、对策建议等几方面进行了分析论证。

【关键词】新会计准则；经济实质；法律形式；实质重于形式

一、引言

在法制社會的传统观念下，一切均应遵循法律，经济事项也不例外，但是在经济活动日趋复杂化和多样化的今天，在全球经济一体化的进程下，会计信息承载着更多的意义，在实际进行的经济活动诸如并购重组、投融资、发行IPO上市等，经济意义在某些层面与法律意义发生了分歧。为了对经济实质真实反映，确保经济有序运行，满足相关利益者对企业财务信息的需求，我国继国际发布准则后于2006年颁布实施的新《企业会计准则》中第十六条对实质重于形式原则进行了明确规定：“进行会计确认、计量和报告时，企业应当按照交易或者事项的经济实质而不应仅以法律实质为依据。”

二、问题分析——以家电行业为例

（一）实质重于形式原则运用的局限性

1.实质重于形式的滥用问题

实质重于形式原则本意是强调经济实质的兼顾，使财务报表上列示的数据更贴近企业的生产经营状况，从而更加真实客观地反映企业的财务状况和研究成果，但是万物维度，过犹不及，由于缺乏与该原则配套的操作解释和约束性规定，在实际运用中往往企业从自身利益出发，根据实际盈余管理的需求，利用主观性，随意调节各期相关的财务报表数据，造成会计信息失真，违背了实质重于形式原则的本意。

2.实质重于形式原则在收入准则中缺乏监督机制

如上文所述，对于上市公司来说，收入是衡量企业运营状况好坏的重要指标之一。相应地收入环节也是公司操作原则来修饰报表数据最主要的环节。众所周知，会计具有核算和监督的职能，但在实际的工作中，企业往往从自身利益出发，为了在股市上募得更多的资金，利用实质重于形式原则的主观性和某些规定上的灰色区域，指使会计人员做假账，处理违规的会计事项，使自身管理行为凌驾于会计工作之上，从而影响会计发挥监督职能。如此恶性循环，实质重于形式原则的应用处境也岌岌可危。

综上所述，由于企业的本质是逐利性，因而实质重于形式原则在应用上的问题归结为一个问题——逐利性问题，即企业为了追求各种财务目标或企业管理目标，例如实现盈利以上市，防止戴帽力求摘帽等，利用实质重于形式原则中对于会计政策和会计估计选择的人为性，创造操作空间以粉饰经营成果。下面就以实质重于形式原则应用中最典型的利用资产减值来操纵利润以实现财务目标的案例，进一步具体分析应用中的问题。

（二）利用资产减值操纵利润的可行性分析

1.操作原理

实质重于形式原则中计提资产减值准备的初衷是如实反映市场情况下资产未来能够获利的金额，对资产质量进行改善，减少发生风险后的损失，提升企业风险管理水平，避免报表中虚列资产。但由于资产减值独有的特性，也使之成为调节利润的蓄水池，看似不合逻辑但实际却合乎规定，这是因为资产减值准备额具有可调控性，不存在刚性的衡量标准，减值准备提与不提，提多少均依赖于相关人士的会计判断，因此存在极大的不确定性，从而为管理层操纵利润提供了空间。

2.操作手段

（1）逃避亏损的企业——该提不提，垂死挣扎

计提八项资产减值准备的本意是在期末衡量账面价值和实际价值，去除利润泡沫，提升期末资产的质量。因计提减值准备时，会增加资产减值损失账户的账面值，从而对本期利润形成抵减，对于避亏的企业来说，无法承受再多的利润“消失”，为了避免当期的“大劫”，只得采取该提不提或少提的措施。

（2）已亏损的企业——巨额计提，将计就计

根据中国证监会的规定，上市企业如果连续两年发生亏损或出现每股净资产低于面值的情况，股票就要被“戴帽”或“ST”。若连续三年亏损，股票将被暂停上市交易，即被退市。因此上市公司为避免连续亏损，将实质重于形式原则当“挡箭牌”，利用会计手段，会计估计的主观性和含糊不清，对流动资产减值准备的计提与转回进行操作，巨额计提资产减值准备。这样企业虽然在本年账面上亏损严重，但能够造福以后年度，减轻以后年度的业绩压力，为将来转回资产减值打下基础，从而实现“扭亏为盈”，减少被退市的风险。同时，若公司存在管理层换届，新一届管理层通过提取巨额资产减值的方式，将不良的经营业绩推给前任，对今后自身的经济利益也能发挥到最大化。

三、对策与建议

（一）完善相应的会计制度

实质重于形式原则对企业来说具有一定的操作空间，其根本原因就是缺少相应的解释说明和约束性条款。在未来会计制度进一步发展的同时，有关部门应当与企业和审计人员之间积极沟通，就原则实施的阻碍和现实难题制定细致的会计准则，与实践高度接轨，切实保障实质重于形式原则有效实施。

（二）加强会计人员的专业素质

在实质重于形式原则的应用过程中，要求会计人员具有全面的财务观念，灵活的运用理解能力等素质。首先要剥去形式外壳准确把握实质，其次对于经济实质在报表上的反映依赖专业判断进行，判断时应当以法律为准绳，专业知识为指导，避免会计人员以专业判断为借口的违规造假行为。为保证专业判断的客观公允，一方面要提高专业理论水平，不断夯实旧知识的同时与时俱进地学习国家新出台的会计准则。另一方面，要强化诚信原则，加强职业道德，避免在市场经济条件下因管理层的授意导致的会计造假行为。

（三）坚持实质重于形式原则的适度应用

上文已提到，若实质重于形式原则被企业过度强调，则会造成滥用，形成利润操作的空间。在整个会计信息的生成过程中，各个核算原则相辅相成，共同构成了财务报表的整体，因此要注意实质重于形式原则与其他原则的协调问题，实际运用中以保证会计信息的客观真实，能帮助投资者做出理性的财务决策为标准进行准则的有效选择，营造良好的经济信息环境，有利于资本市场的进一步规范和发展。

参考文献：

[1]财政部：企业会计准则，经济科学出版社，2006

[2]美国会计准则委员会：第四号公告，1970

[3]国际会计准则委员会：国际会计准则，1989

[4]刘海艳，耿慧敏.对实质重于形式原则运用的几点认识[J].合作经济与科技，2015，（1）：1