2018年个人所得税改革的收入再分配效应研究

王 钰，田志伟，王再堂

(1.吉林财经大学税务学院，吉林 长春 130000；2.上海财经大学公共政策与治理研究院，上海 200082；3.上海财经大学公共经济与管理学院，上海 200082)

一、引言与文献回顾

个人所得税是目前我国仅次于增值税、企业所得税的第三大税种，在筹集财政收入、调节收入分配方面发挥着重要作用。2017年全国个人所得税收入11966亿元，占税收总收入约8.3%。2018年上半年，个人所得税收入8127亿元，同比增长20.3%，增速居各税种之首。2018年10月20日，财政部和国家税务总局发布了《个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》和《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》，这是我国自1980年出台以来第七次修订个税法律，区别于前六次修订多以起征点的上调告终，这次改革力度明显加大，已经成为社会各界广为关注的话题。从征收模式、起征点、税率与级距、增加专项附加扣除等方面做出了根本性的修订。其力度之大、影响范围之广，超乎预期。个税起征点由每月3500元提高至每月5000元(每年6万元)；工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得首次实行综合征税；还首次增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、赡养老人支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除。这一系列的重大修法举措与每个人休戚相关。

个人所得税的收入再分配效应一直是国内外学术界关注的焦点。Wagstaff et al.(1999)对12个OECD国家的个人所得税收入再分配效应进行了实证研究，发现收入再分配效应最大的国家是爱尔兰，MT指数达0.0452，收入再分配效应最小的是法国，MT指数为0.0154。Bird & Zolt(2005)对发展中国家的个人所得税收入再分配效应进行了实证研究，认为发展中国家个人所得税的再分配效应存在着一定的局限性。Miyazaki et al(2016)指出日本在上世纪80年代和90年代，所得税税率有所降低，而所得税扣除门槛有所提高，并探讨了日本所得税改革的再分配效应在不同年龄组之间的差异。Verbist(2004)研究了15个欧盟国家个人所得税的收入再分配效应，发现个人所得税是所有这些国家调节收入分配差距的最重要工具。Haugh & Martinez-Toledano(2017)利用西班牙财政研究所2002年至2011年构建的个人所得税样本，分析了经济危机前后西班牙收入分配格局的变化。Tajika & Yashio(2007)认为日本的个人所得税制度旨在通过慷慨的减税和采用陡峭的边际税收曲线来减轻税收负担。

个人所得税的收入再分配效应是由多种因素共同决定的，具体而言包括税率结构、免征额、专项扣除、税收抵免额等，因此很多文献对不同国家个人所得税收入再分配效应的构成进行了研究。如Wagstaff & Doorslaer(2001)研究了十五个OECD国家个人所得税累进性的构成情况，研究发现，不同国家个人所得税累进性的主要构成要素是不同的，具体而言可以分为三大类：澳大利亚、法国、意大利、荷兰以及西班牙个人所得税的累进性主要来源于税率结构；除了澳大利亚之外，其他英语国家个人所得税的累进性则主要来源于免征额；其余国家个人所得税的累进性则是多种要素共同形成的，但税率结构对累进性的贡献往往也可以达到一半左右。Decoster et al.(2002)研究了比利时税制改革对个人所得税累进性的影响，研究发现税率结构对解释个人所得税的累进性意义不大。Urban(2006)研究了克罗地亚个人所得税累进性的构成情况，将克罗地亚个人所得税累进性的构成分为了税基与税率两部分。类似的研究还包括Pellegrino & Vernizzi(2018)，Hümbelin & Farys(2017)以及Verbist(2004)等。

国内鲜有文献对个人所得税的收入再分配效应进行拆分研究，但对个人所得税免征额的研究却很多。如田志伟等(2017)认为免征额的大小与单一税率以及多级累进税率个人所得税的平均有效税率大小呈反比，与累进性的大小成正比，并且随着免征额的增大，单一税率以及多级累进税率个人所得税的收入再分配效应呈先上升后下降的倒U字型分布。徐建炜等(2013)认为在2006～2011年期间，尽管三次免征额提高和2011年的税率层级调整提升了个人所得税累进性，但同时降低了平均有效税率，恶化了个人所得税的收入分配效应。岳希明等(2012)对2011年9月1日实施的个人所得税改革的收入分配效应进行了考察，发现免征额的提高虽然提高了税制累进性，但却降低了平均税率，因此弱化了本就十分微弱的收入分配效应，这与岳树民(2011)的研究结论类似。

学界一般都认为我国个人所得税对收入分配的调节作用有限。而且现有的研究证明，我国近年来的几次个人所得税改革进一步弱化了我国个人所得税的收入再分配效应。2018年的个人所得税改革是我国近年来个人所得税领域最具颠覆性的改革，不仅涉及到免征额的提高，而且包括较低档税率的级距调整，以及专项扣除的设置等，因此本文研究了我国2018年个人所得税改革的收入再分配效应，并将个人所得税收入再分配效应的变动拆分为了免征额调整、税率级距调整以及添加专项扣除三个方面。

二、数据处理与收入分配的衡量指标

本文使用CHIP2013的数据测算了本次个人所得税改革对收入分配的影响。CHIP2013城镇住户的调查中有每个人的工资收入、劳动报酬收入、父母的年龄情况与是否健在、子女是否正在接受教育，以及自己在2013年中的身体状况和因病住院状况等信息。这就使得本文可以使用这一数据预测2018年的个人所得税改革对收入分配的影响。遗憾的是，由于本数据库不包含房租、房贷的信息，因此本文未测算房租、房贷抵扣以及继续教育对收入分配的影响。值得指出的是，根据现有研究，随着收入水平的增长，居民收入结构的变化对个人所得税收入再分配效应的影响很小，因此，本文根据各年度《中国统计年鉴》城镇居民收入水平的平均增长速度，借鉴田志伟等(2017)的做法使用CHIP2013年的数据预测出了2019年的数据(1)其中，2013年至2016年的城镇居民收入增长速度取自各年度《中国统计年鉴》，并假设2016年至2019年的城镇居民收入增长速度与2015年至2016年的城镇居民收入增长速度相同。根据现有的研究可知，近年来，影响个人所得税收入再分配效应的主要是居民的平均收入水平，而居民内部收入结构的变化对个人所得税收入再分配效应的影响较小(徐建炜等，2013)。因此，本文推测出的数据能够较好的反应2019年的情况。。并在此基础上测算了2018年个人所得税改革的收入再分配效应。

按照此次个税改革扣除项目中的类别，本文将家庭分成单身和已婚。已婚中又分为已婚无孩子，已婚有孩子，已婚不需要赡养老人，已婚需要赡养老人，已婚有孩有老人需要赡养，已婚有孩无老人赡养，已婚无孩有老人需要赡养，已婚无孩无老人赡养，夫妻有一方有收入，夫妻双方都有收入10种类型。并区分了东部、中部以及西部地区。测量税收的收入再分配效应时最常用指标是Musgrave & Thin(1949)提出的MT指数，该指数等于税前基尼系数和税后基尼系数的差值，用公式表示如下:

MT=GX-GY

(1)

G为基尼系数(Gini coefficient)，X和Y分别表示税前和税后收入。本文使用大写字母G及其下标字母表示基尼系数，其中的下标字母为目标变量，即该变量的基尼系数。例如，GX和GY分别表示税前收入和税后收入的基尼系数。(1)式的含义是，如果税收具有改善居民之间收入分配差距的作用，那么税后收入基尼系数会低于税前收入基尼系数，MT指数为正数。相反，如果税收具有不均等效应，MT指数将是一个负值。

通过对MT指数的分解，可考察影响MT指数的税制因素及其影响程度，现有MT分解中最常用的是Kakwani(1984)提出的分解方法，该方法用公式表示如下:

(2)

式中t是平均税率(即纳税额与税前收入总额的比率)，而P为Kakwani(1977b)提出的衡量税收累进性的指标，用公式表示为:

P=CT-GX

(3)

这里的CT为税收的集中率(Concentration ratio)，它是相对收入而言，税收负担在个人之间分布的衡量指标，税收集中率CT大于税前收入的基尼系数GX(即P>0)时，税收负担的分布偏重于高收入人群，高收入人群在税收总额中的比重高于其在收入总额的比重，或者说高收入人群的税率高于低收入人群，这样的税收为累进性税收。相反，P<0的税收为累退性税收。当P=0时，税收负担与收入在个人之间的分布完全相同，即每个人在税收收入总额中的比重等于他在收入总额中的比重，此时的税收为比例税。

三、个人所得税改革的收入再分配效应分析

(一)免征额以及税率级距调整的收入再分配效应

表1 免征额以及税率级距调整的收入再分配效应

本文首先测算了2018年个人所得税改革之前，个人所得税的收入再分配效应，可以看出，若不进行2018年的个人所得税改革，则2019年个人所得税的收入再分配效应(MT指数)可以达到0.01273，可以使我国的基尼系数下降3.41%。

为更加清晰的研究本次个人所得税改革中的各项政策对收入分配的影响。本文分别对免征额变动、税率级距变动的收入再分配效应进行了研究。上表中的第三行呈现了仅税率级距变动对个人所得税收入再分配效应的影响，可以看出，税率级距的变动使得个人所得税的收入再分配效应下降到了0.00755，下降幅度高达40.73%，而且对P值的观察可以看出，税率级距的变动不仅仅降低了个人所得税的平均有效税率，降低了个人所得税的收入再分配效应，而且降低了个人所得税的累进程度。

上表中的第四行呈现了仅免征额变动对个人所得税收入再分配效应的影响，可以看出，相对于税率级距的变动，免征额变动对收入再分配效应的影响较小，会使得MT指数下降至0.01016。尤其值得注意的是，与税率级距的变动不同，免征额由每月3500元调整至每月5000元(每年6万元)会使得个人所得税的累进性大幅提升，由0.41977提升至0.49504。由于收入再分配效应与个人所得税的平均有效税率以及累进性均成正比，因此提高免征额所导致的收入再分配效应的下降是由平均有效税率下降所导致的。而税率级距变动所导致的个人所得税收入再分配效应的下降是由累进性下降和平均有效税率下降的双重作用所导致的。

本文在上表的第五行测算了同时改变税率级距与免征额对个人所得税收入再分配效应的影响。可以看出，提高免征额并调整税率级距会大幅降低个人所得税的收入再分配效应至0.00618，下降幅度高达51.46%，代表累进程度的P指数略有上升，上升至0.49191。

(二)专项扣除的收入再分配效应

在2019年1月1日实施综合所得专项扣除后，应纳税所得额的进一步减少与税率级距扩大和基本扣除增加的叠加效应会使得个人所得税减税幅度进一步扩大。相对于基本扣除，专项扣除的特点是针对性强，能够按照宏观政策方向定向降低相关纳税人的税负，从而合理的引导居民行为。

随着自然出生率的不断降低和老龄化程度加剧，赡养老人和养育子女的压力日益成为人们的主要经济负担。因此，赡养老人和子女教育纳入了新个税法的专项附加扣除范围。本文根据CHIP2013的数据，结合最新出台的《暂行办法》中的规定，对不同收入人群可享受养老和子女教育支出的扣除进行测算，结果如下表所示。

表2 不同收入人群享受专项扣除的情况

各项专项扣除的减税效果及对个人所得税收入再分配效应的影响取决于具有专项扣除资格的人数以及专项扣除的额度。上表呈现了具有养老抵扣资格的人数占比以及平均养老抵扣的情况等。由上表可以看出，有67%的纳税人具有养老抵扣的资格，而这些人平均有1.98个兄弟姐妹。因此，平均每个纳税人每年因为养老费用可以抵扣5397元。从不同收入人群的情况来看，随着收入水平的提高，具有养老抵扣资格的人数占比逐渐增大，而且兄弟姐妹的数量也在逐渐减少，因此，随着收入水平的提高，平均每个纳税人每年可以抵扣的养老费用支出呈逐渐增大趋势。其中，低收入人群中的每个纳税人人均可以抵扣4381元养老费用，而高收入人群则可以抵扣高达6731元养老费用。本文认为，高收入人群具有养老抵扣资格的人数占比较高可能主要有两个因素，首先，高收入人群家庭条件较好，父母的平均寿命较高；其次，高收入人群可能年龄较大，父母达到60岁的比例较高。高收入人群兄弟姐妹数量较少也可能有两个因素，一是高收入人群所处的家庭更加注重优生优育的理念；二是高收入人群对计划生育的遵从度更高。

上表中的子女教育扣除比例是指平均每一个纳税人可以抵扣几个子女的教育经费支出。可以看出，与养老费用的抵扣不同，收入水平较低的群体子女教育扣除比例明显高于收入水平较高的群体。其中，低收入人群子女教育扣除比例为0.44，而高收入人群子女教育扣除比例为0.18，所有人群的平均值为0.37。因此，从平均值来看，每个纳税人平均可以扣除的子女教育经费支出为4402元，其中低收入人群平均为5241元，高收入人群仅为2205元。本文认为，低收入人群子女教育扣除比例高，而高收入人群子女教育扣除比例低也主要有两个因素：首先，高收入人群对计划生育的遵从度比较高，因此子女数量较少；其次，高收入人群可能年龄相对大一些，子女已经完成了学业教育的可能性较大。

虽然从平均值来看，养老费用的人均扣除额为5397元，子女教育经费支出的人均扣除额为4402元，养老费用人均扣除仅比子女教育经费支出的人均扣除多不到1000元。但事实上，由于高收入人群的养老支出抵扣较多，而子女教育经费支出抵扣较少。所以，养老费用专项扣除的减税效果要明显高于子女教育经费。

表3 各专项扣除的收入再分配效应

2018年10月1日，我国开始实行改革后的免征额以及改革后的税率级距，2019年1月1日允许纳税人进行专项扣除。本文在上表中的第三、四、五行分别测算了2019年1月1日允许医疗费用、养老费用以及子女教育费用专项扣除对个人所得税收入再分配效应的影响。通过比较可以看出，养老费用专项扣除对个人所得税收入再分配效应的影响最大，会使得个人所得税的MT指数下降到0.00537；子女教育经费次之，会使得个人所得税的MT指数下降至0.00590；而医疗费用税前扣除由于享受的人数有限，因此对个人所得税收入再分配效应的的影响很小，会使得MT指数下降至0.00615。

2018年个人所得税改革之后，在不考虑房租房贷利息扣除以及继续教育支出的情况下，综合考虑免征额、税率级距调整以及子女教育、养老与医疗的专项扣除之后，根据上表的最后一行可以看出，2018年的个人所得税改革会大幅降低我国个人所得税的收入再分配效应，MT指数由0.01273下降到了0.00505，下降幅度高达60.33%，可以使我国基尼系数下降1.33%，衡量税收累进程度的P指数有所上升，但是上升幅度有限，由0.41977上升到了0.53133。

(三)2018年个人所得税改革对不同家庭结构内部收入分配差距的影响

表4 2018年个人所得税改革对不同家庭结构内部收入分配差距的影响

上文的研究已经证实2018年的个人所得税改革恶化了居民之间的收入分配状况。但2018年个人所得税改革之后，不同类型家庭可以抵扣的专项扣除具有明显差异，因此，本文以CHIP2013的样本为基准，根据专项附加扣除项目不同，把家庭情况分为单身、已婚无孩子、已婚有孩子、已婚不需要赡养老人、已婚有老人需要赡养、已婚有孩子有老人需要赡养、已婚有孩子无老人需要赡养、已婚无孩子有老人需要赡养、已婚无孩子无老人需要赡养、已婚有一方有收入和已婚双方都有收入这十一种情况分别看不同家庭类型内部基尼系数的变化。

通过上表可以看出，2018年的个人所得税改革恶化了不同类型家庭内部的收入再分配状况，其中对“已婚有孩有老人需要赡养”类型家庭的恶化作用最大，会使得这一组内的基尼系数上升2.95%；其次为“夫妻双方都有收入”(2.37%)、“已婚需要赡养老人”(2.31%)、以及“已婚有孩子”(1.84%)。可以看出，专项扣除越多的家庭类型在这次改革过程中收入分配的恶化作用越明显。这与田志伟等(2017)的研究结论相同，即我国现阶段居民税前扣除的提高会恶化个人所得税的收入再分配效应。

(四)2018年个人所得税改革对各地区收入分配状况的影响

虽然个税面向全国征收，但纳税的主体主要集中在东部经济发达地区，据《中国税务年鉴2017》，2016年的“个人所得税分地区分项目收入情况”显示，广东(含深圳)个税1595亿、上海个税1430亿、北京个税1483亿、江苏个税956亿和浙江个税636亿的个税占全国个税收入的比重分别为15.8%、14.2%、14.7%、9.5%、6.3%。也就是说，仅这五省市个税收入合计就占了全国的60.5%。因此，个人所得税改革对不同地区的影响具有明显差异。本文利用CHIP2013的样本测算了个税税率级距、免征额变动及专项扣除对东中西各地区内部家庭之间收入分配差距的影响。

表5 2018年个人所得税改革对各地区收入分配状况的影响

注：由于数据所限，本文不包括全国所有省市，东部地区包括北京、天津、河北、辽宁、上海、江苏、浙江、福建、山东、广东和海南等11个省(市)；中部地区有8个省级行政区，分别是山西、吉林、黑龙江、安徽、江西、河南、湖北、湖南；西部地区包括的省级行政区共12个，分别是四川、重庆、贵州、云南、西藏、陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆、广西、内蒙古。

通过上文可以看出，个人所得税改革在东部、中部以及西部地区的MT指数分别为-0.01075、-0.00613以及-0.00738，均为负数，即2018年个人所得税改革分别恶化了东部、中部以及西部地区内部的居民收入分配状况，将分别使得基尼系数上升2.89%、2.13%以及1.71%。即本次个人所得税改革对东部地区收入分配差距的恶化作用最大，其次为中部地区。这与各地区的经济发展情况有关，发达地区的收入水平较高，个人所得税占比较高，因此改革对其影响也大。

四、结 论

利用CHIP2013的样本数据，本文分别测算了个税税率级距、免征额变动及专项扣除对不同地区、不同收入家庭基尼系数的影响。研究结果显示，从整体来看，税率级距的变动使得个人所得税的收入再分配效应由0.01273下降到了0.00755，下降幅度高达40.73%。相对于税率级距的变动，免征额变动对收入再分配效应的影响较小，会使得MT指数下降至0.01016。提高免征额并调整税率级距会大幅降低个人所得税的收入再分配效应至0.00618，下降幅度高达51.46%。

本文还分别测算了2019年1月1日允许医疗费用、养老费用以及子女教育费用专项扣除对个人所得税收入再分配效应的影响。通过比较可以看出，养老费用专项扣除对个人所得税收入再分配效应的影响最大，会使得个人所得税的MT指数由实施专项扣除之前的0.00618下降到0.00537；子女教育经费次之，会使得个人所得税的MT指数下降至0.00590；而医疗费用税前扣除由于享受的人数有限，对个人所得税收入再分配效应的影响很小，会使得MT指数下降至0.00615。

综合来看，2018年的个人所得税改革会大幅降低我国个人所得税的收入再分配效应，MT指数由0.01273下降到了0.00505，下降幅度高达60.33%，衡量税收累进程度的P指数有所上升，但是上升幅度有限，由0.41977上升到了0.53133。除此之外，本文还研究了2018年个人所得税改革对不同类型家庭以及不同地区内部收入再分配效应的影响，研究结果显示专项扣除越多的家庭类型在这次改革过程中收入分配的恶化作用越明显。而收入水平较高的东部地区在这次改革过程中的收入分配恶化作用也最明显。