双碳目标下合同能源管理项目的会计处理探究*

伍 玲 张 静

东睦新材料集团股份有限公司 浙江·宁波；宁德师范学院 福建·宁德

在双碳目标的指引下，能够调动社会资本参与能源节约，推进经济绿色低碳转型。低碳经济不断发展，要求企业克服自身运营管理和节能减排的双重压力，合同能源管理是企业借助节能公司的专业服务，以节省的能源费用支付节能项目成本的投资方式，在降低用能企业承担节能项目资金风险和技术风险的同时，又可以获得节能减排的收益和相关节能项目的设备。合同能源管理项目既为市场注入了新活力，又可以实现用能企业的节能减排目标，优化整个社会的生态福利水平，是实现生态节能的市场化运作。

一、相关研究

从供给与需求角度来说，合同能源管理模式将成为未来企业作为市场主体参与节能减排的主要模式。合同能源管理是近些年企业节能减排创新的业务模式，《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（国办发〔2010〕25号）充分肯定了合同能源管理效能，称其为市场化节能减排的服务机制。

其流程是节能服务公司与用能单位签订合同，由节能服务公司向用能单位提供节能设备或节能服务，并负责设备的安装与维修，在合同期内设备和服务的所有权归节能服务公司所有，合同期满后设备和服务的所有权将无偿转移给用能单位。合同能源管理项目降低了企业实现节能减排目标的复杂性，可以将专业节能减排工作交给节能服务公司，兼顾节能减排社会效应和节能收益分享效应，节能服务的迅速发展为合同能源管理项目的运营提供了广阔的发展前景。

为了规范合同能源管理项目的发展，准确反映项目信息，需要确保该项目涉及的会计记录和会计核算处理规范标准。只有可靠的会计信息才能充分表明合同能源管理的实质，避免因会计处理方式的差异高估或低估合同能源管理项目的效益。合同能源管理项目的会计处理需要从其经济实质确认出发，探寻符合逻辑的会计处理方式，确保业务收支核算的准确性。

二、案例背景分析

合同能源管理的本质是用能单位借助外部资源实现本单位节能减排的目标，在实现经济效益的同时履行社会责任。当前，合同能源管理模式主要包括以下模式。

第一，节能效益分享型。该模式下，节能服务公司承担全部或大部分资金，项目合同期内所有权归节能服务公司，双方按照合同约定分享节能效益，期满后无偿转让项目所有权给用能单位。

第二，节能量保证型。该模式下节能服务公司与用能单位约定定量降耗水平，节能服务公司收入主要来源于用能单位的节能费用，达不到承诺量的部分由节能单位承担，超出部分按照合同约定实现收益共享。

第三，能源费用托管型。该模式下节能服务公司对用能单位高耗能设备进行改造、运营管理，用能单位按照合同约定支付节能服务公司相关费用。

由于合同能源管理项目具有复杂的商业性质，其具体商业实质存在差异。从节能服务公司角度分析，将合同能源管理认定为固定资产转让或是提供节能服务、认定为BOT模式、认定为租赁、认定为商业销售业务；从用能单位角度分析，认定为购买固定资产或节能服务、认定为BOT相关业务处理、认定为融资租赁会计处理、认定为购买商品。

三、案例分析

X上市公司为国内粉末冶金新材料行业的龙头企业，致力于为新能源和高端制造提供最优新材料的解决方案及增值服务。企业积极响应国家低碳发展目标，重视企业节能减排工作，近些年来主动推进与各节能服务公司的合同能源管理项目，以实现企业节约能源耗能和提高经济效益的双目标。文章以该公司的三项具体合同能源管理项目业务为例，从用能单位角度探究合同能源管理业务的会计实务处理。

1.光储一体化项目

案例描述：节能服务公司为用能单位在厂区内建设的光伏电站和储能电站，以多能互补、峰谷差价的形式为用能单位节能减排。在该项目中，用能单位为项目实际使用方，为节能服务公司无偿提供场所和必要构建物等，节能服务公司负责项目的投资、建设、安装和运营。以用能单位电网电价为基础协议约定用电价格计算公式，节能服务公司向用能单位开具合法合规的光伏电费增值税专用发票与储能服务增值税专用发票，光伏电站预估使用年限25年，储能电站预估使用年限20年，自项目正式开始发电之日起算，以下为案例分析。

（1）商业实质。该项目归节能服务公司投资、建设、安装、运营持有，用能单位享有节能服务，节能服务公司以低于电网的单价销售电能给用能单位。因此，其所有权和控制权归属于节能单位，即风险和收益也由节能单位承担，用能单位为该项目的节能服务对象，在提供较小资本、承担较小风险的同时，享有节能单位建设“光储一体化项目”提供的服务，实现企业节能以降低能源消耗和企业生产成本的目的。

（2）会计处理。该项目节能服务合同授予方虽然不是政府及其有关部门，或政府授权招标的企业，但其商业实质和对节能服务公司的经济影响与典型的BOT合同基本一致，如“用能单位监督检查项目的建设运营”“未经用能单位同意，节能单位不能将该项目的资产进行抵押、转让或者其他运营”，该项目可以参照《企业会计准则解释第2号》的第五条进行会计处理。

（3）会计业务核算。初始计量即用能单位在项目筹建期间，可以不进行会计确认，因项目建设期间可能存在不可抗力，无法界定其完工程度，所以项目开始日为节能服务公司完成节能项目建设，该项目获取国家电网确认之日起连续无故障运行5 个工作日后的项目验收日。按照节能服务公司移交的确定金额入账，因BOT“光储一体化项目”的价值会随着其提供服务的运营时间发生价值减损，需要将项目成本在受益期间进行折旧或摊销，按照项目运营期限进行项目折旧，即光伏电站预估使用年限25年，储能电站预估使用年限20年，考虑用能单位不是项目运营方，出于节约成本的目的和实质重于形式的原则，用能单位可以按年计提折旧。

“光储一体化项目”在相对较长的运营期间，为了保证设施平稳运营，需要对设备进行维护或修理，日常维护金额较小、对项目主体功能未发生较大改变的由节能服务公司费用化，用能单位不做会计处理；项目运营期间，发生更换重要部件或大修理支出等金额较大或影响项目使用寿命、性能的支出应予以资本化，将支出归入项目资产价值，在以后年度进行折旧或摊销；针对项目是否计提资产减值准备，需要根据每年对项目的减值测试，当有实质性证据表明该项目的相关设施发生了减值，应当计提资产减值准备。项目期满移交时，因合同约定项目运营期满后无偿移交给用能单位，用能单位无须重复确认资产，若移交过程发生支出费用，金额不大的可以费用化计入当期损益。另外，结合该项目运营的实质，用能单位依据用电量支付给节能服务公司确定金额的责任可以确认为能源使用费用。

2.整体供电系统一体化电能治理项目

案例描述：该项目实施的目的是提高用能单位用电设备的安全性和使用效率、降低生产成本。节能服务公司负责项目的生产、安装及调试（投资金额约为520万元），安装调试期为120天，测试效果数据达到要求，完成项目验收。项目效益分享期为8年，界定效益分享总额，合同有效期为合同起始日至节能单位收满效益分享总额1080万元为止，项目节能效益以每月实际节能效益为准，节电参数获取采用进口专业精密仪器测试。用能单位当月应分配的金额计算公式为，用能单位当月应分配金额=当月节能效益×甲方分成比例，以下为案例分析。

（1）商业实质。该项目节能设备前期融资、设计、建设、安装由节能单位承担，在本合同有效期满和甲方付清全部款项之前设备所有权和控制权归节能单位。以8 年和1080 万元限额为期约定了固定付款额以确保节能单位收回节能效益额。期满后相关项目转移给用能服务公司，用能单位通过与节能服务公司合作达到提高用电设备安全性和使用率、节约能源成本、享受节能经济效益的目的。

（2）会计处理。该项目依赖于特定资产且资产使用权归用能单位，可以参照相关规定，特定资产使用年限较长、金额较大，期满后所有权转移给用能单位，即可判定与该项目所有权相关的风险和报酬已转移给用能单位，可以界定为融资租赁。该项目有明确的租赁期限，租赁费用界定为确定金额，用能单位比照承租人的会计业务处理模式确认该项目的初始计量和后续计量。其中租赁期为8年，租赁总费用为1080万元。

（3）会计业务核算。初始计量即租赁期开始日为电能治理设备安装调试120天后验收合格日算起，效益分享金额为租赁付款额，前四年按用能单位当月节省总电费的90%，后四年按用能单位当月节省总电费的70%，租赁付款额与整体供电系统一体化电能治理项目的节电效能相关，并约定固定日期为付款期。融资租赁资产的入账价值按照使用资产的成本确定，即520万，租赁负债按照租赁开始日尚未支付租赁付款的现值初始计量，租赁付款额现值应当按照租赁期的内含利率确定，内含利率为出租人收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁设备公允价值与出租人初始直接费用之和的利率，该项目的判断依据为设备初始金额加上需要分摊租赁总费用的数额。后续计量，一是折旧，用能单位应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》的相关规定，对设备计提折旧；折旧年限为租赁设备的使用收益分享期间。二是资产减值，用能单位应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》，以每年测试设备价值可能性，依据资料识别设备减值损失。还有租赁期担保余值金额，用能单位租赁付款额可能会按照浮动利率修订折现率。

3.新压缩空气节能服务项目

案例描述：该项目是节能服务公司按照与用能单位约定的节能目标，为用能单位提供的必要服务。节能服务公司提供节能项目设计、融资、改造、运行管理等，节能项目定制安装调试期限为55天，验收合格证明文件次日起为节能效益分享期，期限为60个月。用能单位以节能效益支付相关费用，在合同协议期内节能服务公司和用能单位按照双方约定比例分享项目产生的节能效益。计费基础是用能单位当月电费平均单价，用能单位收益=节能电量×当期电价×分享比例，以下为案例分析。

（1）商业实质。该项目是节能服务公司为用能单位提供的节能服务，属于商业服务购买性质。该服务使用期限为60个月，以用能单位节能目标实现为目标，提供必要的节能服务，用能单位以节能收益支付相关费用，属于节能效益分享型。

（2）会计处理。该项目是专项节能服务，按照会计准则的相关规定，用能单位可以将该部分费用作为能源使用费用，节能服务公司界定为长期待摊费用。

（3）会计业务核算。用能单位在该项目中的义务包括提供必要协助配合节能服务公司能的量测量和验证、定期对设备进行巡检、设备的安全运营担保等，该部分发生的费用应计入相关费用科目。

四、结语

从梳理样本公司三个不同商业实质的合同能源管理案例可知，合同能源管理项目的会计处理相对复杂，不具有唯一标准，可能会因节能服务公司和用能单位选择的处理措施不同而产生差异。因此，需要尽快建设和完善有关合同能源管理项目的会计核算处理标准。