和谐社会视角下非营利组织发展的税收制度分析

丁元北　阚道远

摘要：非营利组织在构建社会主义和谐社会中发挥日益显著的作用。但是，现行税收制度的内在缺陷一定程度上制约了非营利组织的良性发展，需要加以改革和完善。要建立科学的税收制度体系，保障非营利组织的资金配置和健康发展。为其充分发挥构建和谐社会的功能提供必要的制度环境和政策支持。

关键词：非营利组织；税收制度；和谐社会；科学发展

中图分类号：F812.42；C912.3；C912文献标识码：ADOI：10.3963／j.issn.1671－6477.2009.01.006

非营利组织是在政治学、公共管理学研究中产生的一个概念。在国际上，非营利组织、第三部门、非政府组织、民间组织等几个概念大同小异，经常交替使用。世界银行在《非营利组织的立法原则》一书中指出，非营利组织是指在特定的法律系统下，不被视为政府部门一部分的协会、社团、基金会、慈善信托、非营利性公司或其他法人，且不以营利为目的；即使有利润赚取，也不可以将此利润分配。非营利组织是对政府与市场的必要补充，其与政府及市场之间存在频繁的互动和交换关系。

20世纪80年代以来，随着改革开放的逐步深入，中国社会出现日趋增多的自由支配资源，政治体制改革和政府职能的转变，中国社会生活和民主观念发生的深刻变化，都为非营利组织的发展准备了更为宽松的环境和更为广泛的群众基础，非营利组织的成长和发展有了前所未有的原动力。在此背景下，我国的非营利组织得到了迅猛发展。截至2007年底，全国共有各类民间组织38.1万个，其中社团20.7万个，比上年同期增长11.3％；民办非企业单位17.2万个，比上年同期增长8.2％；基金会1369个，比上年同期增长20.3％。此外，还有许多该统计数字之外的以工商注册形式存在的非营利组织。它们的自主性不断增强，整体能力和社会影响力日益扩大，以低成本、渗透性、高效率、灵活性等优势，弥补政府和市场的不足，有利于形成新的更为有效的社会治理模式。在2008年四川汶川特大地震灾害的救援中，非营利组织反应迅速，积极参与，作用显著，引发全社会的广泛关注，亦成为学术界研究的重要问题领域。

一、和谐社会视野下非营利组织功能

新世纪以来，党和政府高度重视非营利组织的发展管理和在构建社会主义和谐社会中所起的作用。党的十六届六中全会着重强调，“健全社会组织，增强服务社会功能。坚持培育发展和管理监督并重，完善培育扶持和依法管理社会组织的政策，发挥各类社会组织提供服务、反映诉求、规范行为的作用”。非营利组织对和谐社会具有重要的建构功能，发挥着优化结构、创新组织和整合社会的作用。

第一，发展非营利组织，有利于提高社会自治能力，推动政府职能转变。非营利组织能够深入民间，凝聚社会资源，构建组织网络，从而提高治理绩效。对于中国这样社会成员构成复杂，农业人口比例过大，地区差异和阶层差异明显的社会，非营利组织可以在现有的政治、法律框架下，有序地形成高度自治的社会微观基础，使政府从繁杂的微观管理中解脱出来，集中精力抓好宏观管理。非营利组织的发展成熟，对于节约社会管理成本，实现“小政府、大社会”的格局，将起到不可替代的作用。

第二，发展非营利组织，有利于促进公民社会的形成，营造市场经济、民主政治和公民社会良性互动及共同发展的局面。“非营利组织致力于加强社会成员的个人自我管理能力，它们在人权、教育、政治参与、信息交流等方面所开展的活动都可以促进公民社会发展，使社会资本增值”。在构建和谐社会过程中，公民社会、市场经济和民主政治三者是相互影响、相互促进的。一方面，民主政治可以为非营利组织创造良好的发展空间，对其加以认同和保护。同时，非营利组织在公共事物多元治理结构中能够为民主政治体系构筑起一个坚实的平台，增强公民的民主参与、自我结社、自我管理能力，推动民主政治进一步完善和发展。另一方面，非营利组织能为市场经济提供必要的中介服务，建立健康有序、公平合理的市场竞争秩序。同时，市场经济的发展所创造的大量物质财富以及人们可供支配财产的增多，也是非营利组织蓬勃发展的有利因素。

第三，发展非营利组织，有利于疏通利益表达渠道，化解社会矛盾，增进公民和政府之间关系的和谐。理论和实践证明，非营利组织可以在政府和公民之间发挥桥梁和纽带作用，疏通利益表达渠道，合理影响政府决策，从而预防社会矛盾的发生。“非营利组织是公民与政府之间的中介和桥梁，既能够合法、有序地表达不同群体的意愿，也有利于形成和扩大社会共识，使更多的社会成员认同、接受新的社会规则，帮助政府扩大有效的制度供给”。发达的非营利组织能够协调各层次、不同利益群体之间的利益冲突，预防和减少社会矛盾的产生，增进社会稳定，推进社会发展，促进社会和谐。

第四，发展非营利组织，有利于保护弱势群体的利益，维护公民权利，促进社会公平。构建和谐社会，客观上要求非营利组织以社会弱势群体或边缘群体为服务对象，在增进社会福利，促进社会公平，维护公民权利。完善社会制度和规则，形成和扩大社会共识等方面，能够发挥重大作用。非营利组织可以在弱势群体与政府、国际资助者以及社会公众之间发挥纽带和桥梁作用，以主体自愿性为基础，本着利他主义和人道主义的价值观，向残疾人、儿童、病人、老人、失业人员等社会弱势群体提供必要的公共服务，增强弱势群体的竞争力，提升弱势群体做人的尊严，点燃底层民众生活的希望，实现文明社会的伦理责任。

二、现行非营利组织税制的缺陷及其影响

当前，我国非营利组织发展尚存在诸多体制性、机制性制约与束缚的问题。其中，税收制度与政策的缺陷成为至关重要的瓶颈，直接影响非营利组织的发展壮大，进而阻碍其在构建和谐社会中的功能发挥。这主要体现在以下几个方面。

其一，税法缺位与税收征管失控并存。与近年来非营利组织的组织形式和社会功能发生的巨变相比，不少关于非营利组织较为关键的税收规定处于空白状态，具体表现在四个方面：一是未明确营利组织与非营利组织之间的界定，即缺乏对其是否获得免税资格或享受何种税收优惠待遇的法律认定标准；二是没有区分互益性组织和公益性组织及其不同税收待遇，从发达国家经验来看，两者的区分能使税式支出政策取得更好的效果；三是缺乏相关商业活动与无关商业活动划分标准，税式支出政策经常被滥用；四是纳税登记和征收管理制度缺失，现行《税收征管法》关于登记、票据、检查等规定均不适用于非营利组织。《非营利组织税收制度国际比较研究》课题组(2004)的调查显示，江苏省地税局、陕西省地税局和辽宁省地税局通过向辖区内的税务机关和非营利组织的登记机关、主管部门调查发现，非营利组织基本上是既不纳税也不接受税务管理的(领取工商执照的

事业单位实行企业化税务管理的除外)。

其二，纳税人公益性捐赠税前抵扣限制较多。按照过去税法的相关规定，除捐赠给税法列举的组织机构之外，纳税人的直接捐赠不允许在税前抵扣，造成大量捐赠得不到抵扣。在2008年新的《企业所得税法》实施后，也存在全额扣除与按年度利润总额12％抵扣两档标准。综合比较，其抵扣比例明显低于国际标准，也不允许超过限额部分递延抵扣。另外，既不允许对实物捐赠进行抵扣，也不允许对境外非营利组织的捐赠进行抵扣。捐赠抵扣手续繁琐，缺乏统一的捐赠票据管理。

其三，对民间非营利组织的歧视性税收待遇。我国现行的非营利组织税制还保留着较强的计划经济特征，按经济成分和官办民办标准制定不同的税收优惠政策。非营利组织所得税是否免税的划分依据是视其收入是否纳入财政预算管理和财政预算外资金专户管理而定，具有浓厚民间色彩的非营利组织不易获得免税待遇。新《企业所得税法》中规定了30余家拥有官方背景的非营利组织获得了对其捐赠可以进行税前抵扣的资格。相同性质的纳税主体却享受不同的税式支出政策，有悖税收公平原则。

现行非营利组织税制缺陷主要产生以下消极影响。

影响之一：对公益事业的投入不足，构建和谐社会的民间资源遭到削弱。由于纳税人公益性税前抵扣限制较多，加之对民间非营利组织的歧视性税收待遇，造成了现行税制对公益事业发展的激励不足。不论企业还是个人，其捐赠行为并不能减轻多少税负。相反，较低的抵扣限制使得纳税人要对捐赠超出限额的部分缴纳相应税款，较严的抵扣限制导致大量捐赠得不到抵扣，繁琐的抵扣程序加重了税收遵从成本，影响了纳税人的捐赠积极性，削弱了税式支出的政策效果，给在构建社会主义和谐社会过程中充分汲取和调动民间经济资源带来困难。虽然我国非营利组织特别是公益慈善事业近年来取得了长足发展，企业和个人的捐赠金额及慈善意识都有显著提高，但是与发达国家相比还存在不小差距。据民政部在2005年中国慈善大会上公布的数据，截至2004年底，我国慈善组织获得的捐助总额约50亿元，仅占我国同年GDP的0.05％，而美国这方面的同类数字为2.17％。

影响之二：非营利组织的税式支出政策被滥用，损害和谐社会公平正义原则。目前，许多不符合免税条件的营利组织的收入、财产和活动却享受着免税待遇，这种现象在教育行业以及各种社会福利机构中尤为普遍。例如民办非学历教育和职业培训机构蓬勃发展，各类资格证书培训、出国外语培训、升学考试培训以及烹饪、电子、汽车驾驶培训机构等不断增加，这些明显以营利为目的的教育机构却有许多打着公益教育事业的幌子争抢税收优惠的“蛋糕”。许多非营利机构从事着大量与公益事业无关的商业活动，甚至将处于城市高价地段的房产出租、变卖，牟取暴利。还有一些非营利机构私自设立小金库，擅自分配收入给其职工和高管，采取各种手段提高福利待遇。这使得非营利组织的社会功能被削弱，负面影响被放大，同时，还会对民主法治和公平正义原则构成挑战，增加构建社会主义和谐社会的难度与不确定性。

三、科学的非营利组织税制改革取向

一要建立我国非营利组织税收法律体系，促进社会民主法治。完整的非营利组织的法律体系应包括民法、组织法、税法等法律规章的综合。鉴于改革开放以来我国非营利组织的发展状况，正式的文件中还没有相应的概念，建议修订《民法通则》，将政府机关和非营利组织法人确立为与企业法人相对应的民事行为主体。另外。从便于征收管理的角度和我国税收制度特点看，可预先在税法中对非营利组织进行规制，建议在制定颁布的《税收基本法》中规定对非营利组织的确认标准和基本税收政策，这既有利于非营利组织的发展。又有利于防止产生税收漏洞。

二要严格区分非营利组织的相关商业活动和无关商业活动，保证社会公平正义。我国现行税收政策没有对非营利组织的收入作相关性和无关性的区分。随着非营利组织筹资方式的多样化和商业活动的增多，我国可以借鉴美国的做法，在税收政策上对非营利组织的相关商业活动和无关商业活动进行区别对待：对于非营利组织向全社会或特定群体无偿提供服务和福利的活动，实行免税；对非营利组织与受益人之间存在利益给付关系、但受益人的给付与获得的利益之间无对价关系的活动，实行免税；对非营利组织与受益人之间存在服务售卖关系的活动，视同企业的生产经营活动进行征税；对非营利组织资产的保值增值活动，在流通环节按照企业活动进行征税，对用于公益活动的收益免征所得税。

三要规范捐赠税收制度，有效汲取民间经济资源，使其释放构建和谐社会的民间能量。首先，扩大享受捐赠税收扣除优惠的范围和捐赠渠道。只要是向税务机关所认可的非营利组织所作的捐赠，就可以享受相应的税收优惠。改“特许制”为“审核制”，发展地区性的非营利组织，对其资格进行管理。在扩大范围的同时，应明确对互惠性的非营利组织捐赠不予免税，只对公益性非营利组织的捐赠免税，保证各项捐赠为公众服务。其次，统一内外资企业捐赠的税收优惠政策，提高捐赠税收抵扣限额，创造公平竞争的税收环境。再次，考虑到我国公民社会责任意识较弱、非营利组织及慈善事业刚刚起步的现实，从鼓励社会各界关心和支持社会公益事业的角度看，应当对公众的慈善捐赠实行实捐实扣的办法。最后，制定向外国非营利组织捐赠的税收制度。非营利组织促进的社会公益事业如环境保护、人道主义、科学、教育、卫生往往具有全球意义，随着中国国力的增强和国际交往的频繁，对于向中国境外的外国非营利组织的捐赠应当同向国内的非营利组织捐赠一样得到所得税税前扣除的待遇，对通过国内特定组织向境外非营利组织的捐赠也也应当允许所得税税前扣除。

四要加强对非营利组织的税收管理，促成良性有序发展。第一，建立免税组织独立认证制度。可以借鉴美国、法国等多数国家的做法，由税务机关对非营利组织的免税资格进行独立认证。非营利组织获得免税资格后，在其存续期间，其活动发生变化、丧失免税条件的，应当主动向主管税务机关报告。第二，严格纳税申报制度。将纳税申报作为一项独立的法律义务，无论是否产生纳税义务都要进行纳税申报，这样既可以强化非营利组织的纳税意识，又便于税务机关及时掌握非营利组织的纳税情况，给以后的税务稽查奠定基础。第三，设立免税审核制度。目前，对非营利组织的收入、财产、活动是否符合税法的免税要求，由非营利组织根据其活动情况和税法的规定自行判断，无须到税务机关办理免税审核或审批，导致税务机关对非营利组织的收入、财产、活动是否符合税法的免税要求无法控制，对滥用免税政策的情况无法掌握。为了扭转这种被动局面，应当对非营利组织实施免税审核制度。

一般而言，非营利组织的发展受制于政治环境、经济水平、历史传统、民间文化、公民心理等因素。税收制度作为一项具体的制度安排，是政治经济综合发展状况的直接表现和反映。而现行的非营利组织税制已经与经济社会发展出现部分脱节，制约了非营利组织的成长和社会功能的发挥。因此，需要在科学发展观的指导下改革现行非营利组织税制，促进非营利组织良性发展，不断汲取丰富的民间资源，在构建社会主义和谐社会中发挥更加积极和重要的作用。

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