消费型增值税下固定资产会计处理的探讨

兰 芳，吴 盟，计 娜

（十堰职业技术学院经济贸易系，湖北十堰442000）

2008年11月5日，国务院第34次常务会议决定2009年1月1日起在全国范围内实施增值税转型改革，由生产型增值税转为消费型增值税。2008年12月19日国家财政部、国家税务总局发布了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（以下简称财税［2008］170号）。财税［2008］170号规范了增值税一般纳税人固定资产的进项税额、销项税额和进项税额转出等涉税会计处理。本文根据财税［2008］170号和2006年财政部发布的《企业会计准则》及应用指南，对消费型增值税下常用固定资产取得和处置的会计处理进行分析。

一、消费型增值税下取得固定资产的会计处理

（一）外购固定资产

企业购进固定资产，应按照实际支付的买价、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本，企业允许抵扣的固定资产进项税额应按照专用发票上注明的增值税额记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。为购进固定资产所支付的运输费用，在取得货物运输发票后，按照税法规定准予抵扣的部分直接记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。企业外购固定资产包括不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种方式。

1.购入不需要安装的固定资产

不需要安装的固定资产指固定资产购入后不需要安装可以直接交付使用。不需要安装的固定资产应以固定资产购置时实际支付的买价、包装费、运输费等作为固定资产入账价值。

【例题1】盛和公司为增值税一般纳税人，2010年3月购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为300 000元，增值税额为51 000元，另支付运杂费1 000元，款项以银行存款支付。

盛和公司会计处理如下：

2.购入需要安装的固定资产

需要安装的固定资产指固定资产购入后需要经过安装才能交付使用。这种固定资产应以购置时实际支付的价款及相关费用作为固定资产价值，具体包括买价、税费（关税、车辆购置税等）、包装费、运杂费以及固定资产安装过程中的安装成本等。

【例题2】盛和公司购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为25 000元，增值税额为4 250元，安装设备时领用生产用材料价值1 000元，购进该批材料时支付的增值税进项税额为170元，支付安装人员工资2 000元.

盛和公司会计处理如下：

支付设备价款时：

领用安装材料、支付工资时：

设备安装完毕交付使用时：

3.以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产

在实际工作中，企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本［1］。

【例题3】2010年4月21日，盛和公司向乙公司一次购入三套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。盛和公司为该批设备共支付货款5 000 000元，增值税进项税额850 000元，保险费17 000元，装卸费3 000元，全部通过银行转账支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考虑其他相关税费。

盛和公司会计处理如下：

4.超过正常信用期分期付款购买固定资产

如果购入的固定资产超过正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买的固定资产），实质上具有融资性质的，则应按所购固定资产应付购买价款的现值，借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按应支付的价格贷记“长期应付款”科目，按其差额借记“未确认融资费用”科目［2］。

【例题4】2010年1月1日，盛和公司采用分期付款方式向乙公司购买一套大型设备，合同约定价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额支付。该大型设备成本为1 560万元，在现销方式下该大型设备的价格为1 600万元。假定乙公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，盛和公司于当天支付增值税额340万元。

盛和公司会计处理如下：

（二）自行建造固定资产

企业自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式.

1.自营方式建造固定资产

自营建造是指企业自行经营、正在施工中和虽已完工但尚未交付使用的固定资产、建筑工程和安装工程。自营工程建造固定资产的成本，原则上应包括建造企业发生的一切必要的、合理的支出。具体包括工程用直接材料、直接人工、直接机械施工费、有关税金及固定资产达到预定可使用状态前发生的工程借款费用、工程用水电费、设备安装费、工程管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、监理费及其他应计入工程成本的费用。

【例题5】盛和公司自建厂房一栋，购入为工程准备的各种物资500 000元，支付的增值税额为85 000元，全部用于工程建设。工程人员应计工资100 000元，支付的其他费用30 000元。工程已完工并达到预定可使用状态。

盛和公司会计处理如下：

领用工程物资时：

支付工程人员工资、其他费用时：

工程完工时：

2.出包方式建造固定资产

出包工程是指企业向外发包，由其他单位组织经营、正在施工的和虽已完工但尚未交付使用的建筑工程和安装工程。出包工程建造的固定资产应以实际支付给承包单位的工程价款作为该项固定资产的成本。一般情况下，出包单位应预先支付给承包单位一定的预付工程款，然后每月根据工程进度进行结算，工程完工后进行清算，多退少补。

【例题6】2010年3月2日，盛和公司将一幢新建厂房出包给乙公司承建，按规定先向乙公司预付工程价款400 000元，以银行存款转账支付；2010年7月2日，工程达到预定可使用状态后，收到乙公司的有关工程结算单据，补付工程款172 000元，以银行存款转账支付；2010年7月3日，工程达到预定可使用状态，经验收后交付使用。

盛和公司会计处理如下：

补付工程款时：

工程交付使用时：

（三）接受捐赠固定资产

企业接受的固定资产捐赠，应借记“固定资产”科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费—— 应交增值税（进项税额）”科目，将企业接受捐赠资产的价值作为捐赠利得直接计入“营业外收入”科目。

【例题7】盛和公司接受一台商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票确定其价值为400 000元，发生的运费、包装费计2 000元用银行存款支付。

盛和公司会计处理如下：

（四）接受固定资产投资

企业接受的固定资产投资，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

【例题8】盛和公司注册资本为4 500 000元。2010年2月5日，接受乙公司一台设备投资。该设备原价为900 000元，已提折旧300 000元。该投资占盛和公司注册资本的10%。乙公司向盛和公司开具了增值税专用发票，价款600 000元，税款102 000元。

盛和公司会计处理如下：

二、消费型增值税下处置固定资产的会计处理

（一）销售自用固定资产

消费型增值税下，销售固定资产与销售一般货物一样计算并交纳增值税。财税［2008］170号规定：2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税［2］161。

消费型增值税下企业销售本企业已使用过的固定资产，如该项固定资产原取得时其增值税进项税额已计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费—— 应交增值税（销项税额）”科目。

【例题9】盛和公司购入一台生产用机床，含税价为585 000元，当即投入使用。预计使用年限为10年，净残值为零，直线法计提折旧。设备使用3年后，盛和公司因转产将其售出。转让价为468 000万元。该机床适用17%的增值税税率。假设该机床分别购置于2009年1月1日前后，会计处理如下表：

2008年9月1日以前购入 2009年3月1日以后购入购入时：清理时：借：固定资产 585 000贷：银行存款 585 000借：固定资产清理 409 500累计折旧 175 500贷：固定资产 585 000借：固定资产 500 000应交税费——应交增值税（进项） 85 000贷：银行存款585 000借：固定资产清理 350 000累计折旧 150 000贷：固定资产 500 000收到转让费时：借：银行存款 468 000贷：固定资产清理 459 000应交税费——应交增值税（销项）9 000借：固定资产清理 49 500贷：营业外收入 49 500借：银行存款 468 000贷：固定资产清理 400 000应交税费——应交增值税（销项） 68 000借：固定资产清理 50 000贷：营业外收入50 000

（二）固定资产改变用途

1.固定资产用于非应税项目或用于免税项目、集体福利、个人消费

对于企业将购进或自制的固定资产用于非应税项目或用于免税项目、集体福利、个人消费，如果企业购入固定资产时，已按规定将增值税进项税额计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，应在当月计算不得抵扣的进项税额，即不得抵扣的进项税额 ＝ 固定资产净值× 适用税率，将不得抵扣的进项税额予以转出，借记“固定资产”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

【例题10】盛和公司将2010年5月1日购入的一台生产用设备转为福利部门使用，购入价40 000元，增值税6 800元，该设备已累计提取的折旧额为3 000元。

盛和公司的会计处理如下：

2.固定资产用于对外投资或捐赠

对于企业将购进或自制的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠送他人等都应计算应交增值税。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配——应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目；按固定资产的公允价格，贷记“固定资产清理”等科目；按销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

【例题11】盛和公司于2010年9月通过当地民政部门向玉树灾区捐赠2010年1月购进的一台机器设备，账面原值为10 000元，累计折旧为400元，捐赠时支付清理费500元。

盛和公司的会计如下：

（三）固定资产出现报废、毁损、盘亏

当固定资产出现报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应转出，借记“固定资产清理”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目，不得抵扣的进项税额以固定资产净值乘以适用的增值税率确定。

当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，贷记“固定资产”，“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

【例题12】盛和公司2010年4月1日购入一台生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的价款为40 000元，增值税进项税额为6 800元，已抵扣。7月27日，公司发生火灾，该机器设备被大火烧毁。

综上所述，实行消费型增值税后，固定资产涉税业务会计处理发生了较大变化。财会人员应当根据财税【2008】170号文件和2006年财政部发布的《企业会计准则》及应用指南，准确的进行固定资产涉税业务的会计处理，保证会计信息的真实性、准确性、完整性，符合增值税转型后会计核算的新要求。

［1］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2006［M］.北京：人民出版社，2007：62.

［2］全国注册税务师执业资格考试教材编写组.2011年全国注册税务师执业资格考试教材财务与会计［M］.北京：中国税务出版社，2011：161－162.