基于税制优化的结构性减税政策研究

张念明

(中南财经政法大学 财政税务学院，湖北 武汉430073)

2012年，我国将继续实施以结构性减税为重头戏的积极财政政策。与1998年以增税为主的积极财政政策相比，结构性减税俨然成为本轮我国财政政策反周期操作的一大亮点，并在应对由美国次贷危机引发的全球性金融风暴中一度扮演积极的角色。在金融危机渐趋潮退、结构性减税政策已推行3年之际，基于“中期考核”的视点，总结与反思结构性减税在本轮经济周期调整中的成败得失，检讨我国结构性减税政策操作的手法心得与运作瑕疵，为后金融危机时代我国经济社会的持续、稳健发展夯实基础，无疑具有重大的理论意义与实践价值。

一、文献回顾

为应对国际金融危机对我国实体经济的深度影响，2008年底我国果断推出旨在刺激经济的“一揽子”结构性减税政策。作为新一轮反周期财政政策的闪光点，结构性减税备受各界关注，我国学者围绕结构性减税的内涵、功能定位与成效等方面进行了较为全面、深入地研究。

第一，在结构性减税的内涵上体现为三种观点:安体富、高培勇、贾康与程瑜认为，结构性减税是通过有减有增的结构性调整实现总体税负水平的降低，即税收收入占GDP比重的相对下降[1][2][3]；汪昊认为，结构性减税不排斥结构性增税，在总体上应保持税收收入的增长而非下调[4]；倪红日与靳军基于财政平衡的考量，主张我国的结构性减税应采取稳定税收收入占GDP比重，同时控制税收增速的政策取向[5]。

第二，在结构性减税的功能定位方面呈现为两种观点:刘成龙基于税收职能的收入约束、调节约束与公平约束，认为我国目前不存在大规模减税空间，结构性减税只能被定位于相机抉择的应急之策[6]；高培勇、倪红日、李心源、陈永伟主张，结构性减税不应局限于反周期的相机抉择之策，而应与既定的税制改革方案相对接，通过税制优化破解经济结构的深层次问题[7][8][9][10]。

第三，关于结构性减税的效果表现为积极与消极的两维层面:白景明、熊鹭、岳树民与刘方认为，结构性减税通过促进投资、保障出口与刺激消费，与其他经济刺激计划形成合力，有效抑制了经济下滑[11][12][13]；张馨、李波和杨晓丽认为，我国税制结构不完善制约了结构性减税的施展空间，当前实施的结构性减税政策在产业结构优化、公平收入分配与节能环保方面的成效不足[14][15][16]。

总体而言，我国学者对结构性减税政策进行了全面解析与评判，对进一步提升结构性减税的实效大有裨益。但由于分析视角的不同，在结构性减税的内涵、定位与成效方面，诸多观点尚未达成一致。结构性减税虽是在金融危机背景下产生，却是在既定的税制体系下作“规则内选择”，并伴随税制优化的“规则间选择”不断完善，而结构性减税本身也构成推进税制优化的动力机制。本文拟基于税制优化的视角对结构性减税进行分析，以期对结构性减税政策的进一步完善有所助益。

二、结构性减税的内涵及其作用机理

(一)结构性减税的内涵

结构性减税，是指在总体税负水平降低的前提下，各税种税负呈现“有减有增、以减为主”的结构性调整的税制优化安排。其内涵可从总量与结构两个维度进行观察。总量内涵意味着总体税负水平的下降，衡量指标有两个:一是税收收入占GDP比重的相对下降；二是税收收入的增速放缓，并相对低于名义GDP的增速。结构内涵体现为各税种税负有减有增、侧重“减法”的税制变动架构:一是主体税种或重要税种的减税，这是结构性减税的狭义内涵；二是特定税种税负有减有增的结构性调整，此谓结构性减税的中义内涵；三是新税种的开征或辅助性税种的适度增税，此为结构性减税的广义内涵。

由此可见，结构性减税非全面性减税，它不是对全部税种和所有纳税人“一刀切”式的平均施力，而是针对特定税种和特定纳税人税负“削长”与“补短”相结合的结构性安排；结构性减税不单是总量性减税，它在缩减总体税收规模的同时，通过有减有增的税制结构优化实现减税目标；结构性减税不排斥结构性增税，在税制体系优化调整的基本框架下，广义的结构性减税不仅包括主体税种的税负削减，还包括重要税种和辅助性税种的税负调增；结构性减税不限于增长性减税，其作用力不限于在经济下行时通过减税实现周期逆转，更在于通过税制优化的结构性安排实现经济结构的合理调整。

(二)结构性减税的作用机理

1.与扩大财政支出相比，结构性减税通过市场传导机制产生乘数效应，注重发挥市场在资源配置中的基础性作用。一般而言，财政增支直接增加经济体的总需求，短期扩张力强，乘数效应显著。但有效需求管理以最终启动私人部门的需求为主要目标，若作为经济复苏源动力的私人需求尤其是消费需求提振不力，单靠公共部门的财政增支引致的经济回升则基础不牢，甚至会拨快下一轮经济收缩的时间表。结构性减税在尊重市场配置资源的基础上，通过税负调整的结构性安排让利于私人部门，在产品市场缩减流转税，要素市场调整所得税，增加居民与企业的可支配收入，由其根据对经济逆转的预期、产品与要素市场的供求弹性以及边际消费与投资倾向，自主安排消费与投资，其作用机制虽是间接的，时滞相对较长，却是在市场深度调整基础上的活力回归。

2.结构性减税通过影响总需求与总供给实现经济稳定增长。凯恩斯主义主张需求管理，认为减税与增支能够为经济体注入需求“血液”，拉动经济上行；而供给学派主张供给管理，认为财政扩张是导致经济滞胀与财政风险的“罪魁祸首”，扩张性支出政策制造经济泡沫，引发需求拉动通胀，减税的作用点并非在刺激需求，而在于激励供给，通过降低扭曲性税收，如所得税，可使总供给曲线向经济利好的右下方方向移动。结构性减税一方面通过降低总体税负水平增加私人部门的可支配收入，在市场配置资源的基础上增加有效需求；另一方面，通过减税涵养税源，减少由于“税楔”存在而产生的效率损失，调整所得税增加要素供给，降低流转税削减产品市场税负，减低单位产品的生产成本，下调由流转税所推升的通胀水平，使经济向高产出与低物价的利好方向调整。

3.结构性减税在既定的经济结构框架内作为，同时又对现行经济结构作出适度调整。一方面，由于经济结构涉及经济肌体运转的深层次问题，具有内生稳定性，反周期的结构性减税只能在既定的经济结构框架下作“规则内选择”。当经济驶入下行通道时，我国高投资、高外向度与低消费的需求结构，决定了结构性减税的主施力点只能是促投资与保出口，第二产业主导的产业结构使得结构性减税主要以工业制造业、建筑业与房地产业等行业为作用点，以间接税为主的税制结构导致结构性减税的重心只能是企业而非自然人。另一方面，结构性减税作为有减有增的结构性安排，又对现行经济结构作出引导性调整。降低流转税税负削弱“税楔”因素对一般物价水平的抬升力，下调所得税税负增加中低收入者的可支配收入，均有助于消费需求的扩大，对高能耗、高污染与低附加值行业的增税则有助于促进节能环保、资源综合利用与产业结构优化升级。

4.结构性减税在税制结构的不断优化中实现经济的均衡增长与经济结构的深度调整。结构性减税的短期目标是实现总供求的总量均衡，保障经济的周期性增长，长期目标则是实现深层经济结构的合理调整。从表征上看，我国经济的本轮下滑归因于外需萎缩导致的总量失衡，实质而言，却是我国经济长期奉守高外贸依存度与低内需的失衡结构所致。欲实现经济的持续稳健增长，除在周期内采行总量管理的结构性减税政策外，后金融危机时期，更需注重将结构性减税与长期税制改革相结合，通过税制结构的不断优化实现经济结构的合理调整。降低间接税比重，提升直接税占比，是推进我国结构性减税的基本趋向。

三、我国结构性减税政策的操作范式、效应与问题分析

(一)我国结构性减税政策操作的两维范式:宏观调控与税制优化

2008年底以来，为应对国际金融危机对我国实体经济的深度冲击，我国推出了“一揽子”结构性减税方案，政策操作呈现明显的反周期印迹。但仔细观之，我国结构性减税政策的运行沿循两种逻辑迥异的操作范式:第一种是宏观调控范式，第二种是税制优化范式。两者具有不同的操作目标、性质特征、作用重点与政策效果:

1.在政策目标上，宏观调控范式的首要目标是保增长，调结构是其次要目标，税制优化范式的基本目标是在调整结构的基础上实现经济增长。作为宏观调控范式的主要操作工具，出口退税率自2008年底至2009年连续7次上调，其首要目标是在外需萎缩的背景下保障出口增长，维系出口“马车”对经济增长的持续拉动力，对我国经济长期高外向度与低内需的失衡结构的调整，则其力所不及；作为本轮税制优化范式的最大动作，增值税在全国范围内实现由生产型向消费型转型，其是在规范税制、公平税负与优化产业结构的基础上，促进投资，保障经济增长。

2.在性质特征上，宏观调控范式具有相机抉择的权宜性，伴随经济周期反转，政策风向也将随之转变，基于税制优化的政策操作具有制度安排的基础性质，并与税制改革的长期规划相对接。2009年经济处于波谷时，我国将个人转让普通住房免征营业税的持有年限由5年降为2年，并下调个人买卖普通住房的房产税税负，2010年伴随经济复苏与房市过热，营业税免征的持有年限标准又恢复为5年，同时上调共同购房者的房产税税负，并分地区提升土地增值税的预征率，表现出宏观调控范式的相机权宜性；2008、2009年内外资企业所得税制、房地产税制统一，2010年内外资城市维护建设税制统一，2011年居民个人非营业用房地产税试点，与始自2003年以统一税制与公平税负为目标的新一轮税制改革相对接，是典型的税制优化安排。

3.在作用点上，宏观调控范式的着力点是总量管理，在既定税制体系框架下，通过结构性减税实现总供求之间的平衡，抑制经济下滑，税制优化范式的主要施力点是结构调整，通过规范与完善税制，优化制度结构，为经济结构调整铺垫制度基础。无论是2009年对农民专业合作社免征增值税、农产品初加工企业免征企业所得税，还是2010年下调车辆购置税、国际运输业免征营业税、2011年上调增值税与营业税起征点、上调工薪所得项目费用减除额至3 500元等减税措施，均是在既定的税制体系与经济结构下作“规则内选择”，通过促投资、保出口与扩内需实现宏观调控的总量均衡；2009年成品油消费税制改革、2012年车船税税负结构性调整与增值税“扩围”改革，则是通过优化税制结构促进节能减排、公平收入分配与实现产业结构升级。

4.在政策成效上，基于宏观调控的结构性减税是时效特征明显的临时性减税，具有短期效应，基于税制优化的结构性减税属于制度变迁性质的规则性减税，富有长期效应。2009年1月1日至2013年12月31日，对金融机构涉农业务免征、减征营业税，对20个城市技术先进型企业离岸服务外包业务免征营业税，2012年1月1日至2015年12月31日，年应税所得额低于6万元的小微企业，减按50%计应税所得，企业所得税税率为20%，均呈现出反周期减税的时效性与临时性；2009年增值税消费型转向、2010年资源税从价税改革则是基于税制优化的规则性减税与制度性增税。

金融危机以来，我国结构性减税政策的操作是上述两种范式的并轨与杂糅，在金融危机的巨大冲力下，两者合力构成本轮积极财政政策反周期操作的一大亮点。

(二)我国结构性减税的政策效应

首先，一定程度上，结构性减税优化了税制结构。作为政府拿出的最大一笔减税单，增值税在全国范围内实现由生产型向消费型转型，减少了机器设备购进当期的增值税税额，降低了固定资产基数，减少了单位产品所分摊的固定资产折旧份额，增加了企业利润与居民资本性收益，相对增加了企业所得税和个人所得税收入，从而有助于降低间接税比重，提升直接税占比。

其次，宏观调控与税制优化的结构性减税政策协力配合，实现了总供求间的总量均衡，保障了经济增长。增值税转型以机器设备为着力点，营业税、房产税减税以房地产为作用点，促进了作为经济增长点的固定资产与房地产投资，出口退税率的上调保障了出口，车辆购置税的下调刺激了汽车消费，多管齐下的税制结构性调整与其他经济刺激计划相对接，最终实现周期逆转，驱动经济上行。

最后，宏观调控与税制优化的结构性减税政策形成合力，对经济结构作出引导性调整。个税工资薪金税目费用减除额的不断提高，储蓄存款利息与证券交易结算资金利息所得税的暂免征收，有助于增加居民可支配收入，提升消费需求在需求结构中的比重；增值税“扩围”改革有助于建立现代规范增值税制，促进现代服务业的发展与产业结构优化升级；成品油消费税制改革与车船税改革有助于促进节能减排，公平收入分配结构。

(三)我国结构性减税政策操作存在的问题

第一，从宏观统计指标看，结构性减税降低总体税负的效果并不明显。以推行稳健财政政策的2004年为基期年观察，在2009年，我国税收增速明显放缓，由2008年的18.9%降至9.8%，但由于同年GDP增速也显著下滑，税收占GDP的比重仍然稳步抬升，为17.5%，2010、2011年税收增速又分别跃升至23%、22.6%的高位。2004～2011年，我国税收占GDP的比重稳步上升，2011年升至19%，同时税收收入保持刚性增长，税收收入弹性较高(见表1)。总体观察，结构性减税的减负效果并不显著。

表1 2004～2011年度税收相关数据

第二，从政策搭配上看，基于宏观调控的结构性减税政策占优，基于税制优化的结构性减税方案则相对较少，而税制结构不完善又构成制约宏观调控范式有效操作的制度“瓶颈”。除企业所得税“两法”合并、增值税转型与成品油税制改革外，结构性减税的其他“大手术”均处于试点与探索阶段，内容繁杂、铺天盖地的减税政策多是基于宏观调控的短期相机抉择，具有反周期的阶段性与时效性，待周期反转，政策风向亦将适时转舵。同时，我国以间接税为主的税制结构，导致结构性减税的重心只能围绕流转税做文章，而具备良好反周期功效的所得税尤其是个人所得税占比的偏低，限制了结构性减税政策的选择与施展空间。

第三，基于宏观调控的结构性减税政策操作，倚重于短期的相机抉择方式，忽视基础性的自动稳定机制。反周期的宏观调控机制有相机抉择与自动稳定之分，相机抉择是逆经济风向行事的“人工稳定器”，个人所得税与社会保障税则是熨平经济波动的“内在稳定器”，当经济驶入下行通道，个人所得税通过自动降低税率累进级次，顺势下调边际税率，增加居民可支配收入，自发启动经济复苏；社会保障税制通过与社会保障制度联动，在经济处于波谷时，工薪收入下降，其实际税负下降，而社会保障支出增加，从而增强经济上行能力。我国分类征收的个人所得税与缺位的社会保障税，导致税制内在稳定经济的能力薄弱，而只能依赖下调流转税税负、频繁调整出口退税率、上调工薪所得项目费用减除标准等相机抉择的方式实施宏观调控。

第四，基于税制优化的结构性减税政策操作，偏重于效率取向的规则平等，轻视公平取向的实质平等。最优税制是效率与公平有效平衡的税制，其以混合市场经济为基础，税制结构由流转税与所得税平分秋色，兼顾规则平等与实质平等。我国现行税制结构以流转税为主体，且流转税系内各税种亦处于规范整合期，同时渐进改革所遵循的内外双轨制也需适时予以清理，由此导致以减税为基本导向的税制优化呈现出效率色彩浓厚的规则平等取向，如增值税全国范围内实现消费型转型，营业税改征增值税试点，内外资企业所得税、房产税、城市维护建设税制统一等，实质平等取向的税制优化仅限于2011年房地产税试点，而触动税制体系基本格局的“大手术”，如个人所得税综合制改革与社会保障税、遗产税开征等，并未借本轮税制结构调整实现“破冰”。

四、进一步推进结构性减税的税制优化建议

在当前经济处于平稳增长的后金融危机时期，基于宏观调控的结构性减税政策将日趋淡出，税制优化的结构性减税政策应强度“登场”。进一步推进结构性减税，应面向十二五税制规划目标，在继续降低总体税负水平的前提下，坚持结构性减税与税制优化相结合，规则平等与实质平等相结合，结构性减税与结构性增税相结合，结构性减税与配套改革相结合。

(一)继续优化结构性减税

1.推进增值税“扩围”改革，降低间接税占比。十二五期间，营业税改征增值税改革是进一步优化税制结构、深化结构性减税的基础性举措，对于降低间接税比重，下调通胀预期，建立现代中性增值税制，促进产业结构优化升级与完善出口退税制度，具有重大的建制意义。在我国以流转税为主的税制结构下，它仍然是政府能够拿出的最大一笔减税单，但增值税“扩围”改革面临重大的利益格局调整，一方面是现行分税制下中央与地方间的收入分享机制，另一方面涉及“扩围”后服务业增值税税率与原增值税制下各行业税率之间的协调问题。因此，应在逐步培育地方税系主体税种的基础上，结合上海试点经验，合理确定改制后的增值税税负，渐序推进对经济具有长期利好功效的“扩围”改革。

2.推动个人所得税综合制改革。综合累进征收的个人所得税不仅有助于实现量能课税的实质公平，而且有助于维系经济的内在稳定机制，对于调节收入分配、熨平经济波动具有重要意义。我国目前分类征收的个人所得税制，由于受到涉税信息严重不对称的征管钳制，导致易于控管的工薪所得税成为个人所得税收入的支柱财源，具有高度负税能力的财产性、资本性与隐性收入却控管乏力，致使现行税制在本轮反周期操作中所能列出的最大减税项目局限于提高工薪所得税目的费用减除标准，其公平分配与熨平周期的功效甚微。降低个税低端税负，提升高端负担，应摒弃长期奉行的费用减除额的操作工具，以涉税信息掌控为突破口，通盘考量，实行个税综合制改革。

3.健全促进中小企业与新兴战略产业发展的减税政策。中小企业作为吸纳就业的“蓄水池”，对于公平收入分配、维护社会稳定与促进经济发展具有重要意义，新兴战略产业对于培育新的经济增长点、引领产业结构优化升级具有积极作用。在本轮反危机结构性减税政策操作中，针对小微企业的企业所得税优惠政策已适时推出，下一步应考虑实行对新能源、新材料、新工艺、节能环保与信息交通等新兴战略产业的减税方案，扩展结构性减税政策的覆盖面。

(二)合理实行结构性增税

1.合理调整消费税范围与税率结构。一是调整消费税征收范围，破除特殊流转税调节的“越位”与“缺位”。取消对目前已成为生活必需品的汽车轮胎、医用酒精与工业酒精等的课税，扩大对高档消费品、奢侈品(如高级皮毛制品)、资源紧俏品(如红木家具)、环境污染品与高档消费行为(赛马、高尔夫等)的课税。二是调整消费税税率。对与居民生活关联度高、资源集约型与环境友好型消费品实行低税率，提高汽油、柴油等不可再生资源与卷烟、鞭炮等有损健康、环境的消费品税率。三是改变计税方式，将价内税改为价外税，强化特别调节导向。

2.积极推进房地产税改革。房地产税的改革，一方面在于改变现行税制对个人财产存量环节调控的“盲区”，公平收入分配，实现实质平等，另一方面在于培育地方税系主体税种，与增值税“扩围”改革形成联动合力，降低间接税比重，提升直接税占比。应在对个人财产信息充分控管的基础上，结合上海、重庆试点经验，积极推进房地产税在全国范围内的课征。

3.稳步推动资源税改革。资源税改革的目标是理顺价格形成的基础机制，发挥资源税与上游产品价格联动的杠杆功能，导向资源集约型生产与消费，促进产业结构优化与经济发展方式转变。应在新疆试点的基础上，结合宏观物价走势，稳步推进资源税课征范围的扩大，适时调增资源税税率。

4.适时开征社会保障税、遗产税与环境税。社会保障税与遗产税在公平收入分配与熨平经济波动方面具有积极功效，环境税对于实现外部成本内部化、促进经济结构调整与发展方式转变意义重大，应在征管配套的基础上，适时开征社会保障税、遗产税与环境税，实现税制结构的公平化与“绿化”。

此外，强化结构性减税的配套改革，优化财政支出结构，突破税费结构对结构性减税空间的限制性约束，增强涉税信息管理能力，破解制约结构性减税的征管“瓶颈”，是整体推进结构性减税的政策重点。

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