预约定价安排：作用机制、应用和完善思路

王志扬 孙全民 王善立

（1.集美大学，厦门 361021；2.财政部财政科学研究所，北京 100142）

税收协定是缔约国双方解决争端的一个有效平台。各国的国际税收争议常常跟转让定价有关，为此需要一个有效的转让定价争端应对机制。预约定价安排为转移定价争端的解决提供了一种合作方式。这里我们分析这个应对机制的方式及其作用机制，同时考察预约定价安排在中国的应用及完善思路。

在经济全球化的持续深入发展过程中，跨国企业为了实现利益最大化，利用各国税法的差异以及国际税收体系中的漏洞，通过种种手段进行国际避税的现象也愈演愈烈。这其中，利用关联企业之间的转让定价来避税已成为跨国企业最主要的避税手段之一。转让定价的存在，既给一国的财政收入造成损失，又会对税收的公平性带来冲击。因此，世界上绝大多数国家都针对这一现象专门制定了转让定价调整方法。传统的调整方法，如可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法等，在维护国家税收权益、打击非法转让定价方面发挥了一定的作用。但是，从实践效果来看，传统的方法均属于事后调节机制，存在着不少的欠缺之处，如事后调整追溯时间过长及市场的非完全竞争状态，使得正常交易价格难以确认、取证困难，纳税人难以感觉到尊重等。在这一背景之下，为了更好地规制转让定价行为，捍卫国家利益和税法的权威，预约定价机制应运而生。

一、预约定价安排及其主要方式

预约定价安排（Advance Pricing Agreement，APAs）是企业就未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务部门提出申请，与税务部门按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。①国家税务总局，中国预约定价安排年度报告2010。按照OECD和美国国内收入署的规定，APAs不仅仅指税企双方所签订的协议，还包括事前的调查磋商以及事后的跟踪管理、审计调整等一系列活动和程序。①OECD MAP APAs Guidelines 1999。在实践过程中，根据参与的国家税务主管当局的数量不同，预约定价安排可以分为单边、双边和多边预约定价安排等三种主要方式。

单边预约定价安排（unilateral APAs），是指一国税务部门与本国的纳税人就其与关联企业进行受控交易所使用的转让定价方法达成的协议，这种协议仅仅协调了本国的征纳关系，不能有效避免跨国企业境外关联方被所在国税务当局进行转让定价调查的风险。

双边或者多边预约定价安排（bilateral/multilateral APAS），是指两个或两个以上国家的税务部门事先就某一个跨国关联企业转让定价原则和方法达成的一种协议，它有利于减少重复征税问题，避免税收纠纷。但是，由于各国税收利益的差异，双边/多边预约定价安排的签订并非易事。

这三种方式中，后两种方式是国际税收协定中比较常用的，有利于解决国与国之间在转让定价上存在的争端，解决重复征税的问题。

二、预约定价安排对转让定价争议的应对机制

（一）国际税收协定中转让定价的主要争议

转让定价（Transfer Pricing）是关联企业之间为了实现关联企业的整体利益，采取有别于正常交易价格（arm’s length price）的定价方法来决定他们之间内部交易的价格或报酬收取或费用分摊。跨国企业的转让定价行为常见于货物购销、劳务提供和金融交易等领域。跨国关联企业的转让定价行为不论是出于避税考虑、还是其他战略考量，在客观上都会造成企业账面利润和实际利润相脱节，影响相关国家的税收利益，从而必然会招致国家对其进行调整。转让定价的调整就意味着利益的重新分配，主要是国家间税权的重新分配，必然会在不同当事人之间引起争议；在现行的国际税收协定中，转让定价主要存在以下两个方面争议。

1.纳税人与其所在国税务部门之间的争议。纳税人和所在国税务部门之间的争议主要体现在对转让定价的判断和调整上。美国规则和OECD指南一致主张遵循正常交易原则来对转让定价进行调整，即关联企业间的交易应当和非关联企业间的交易一致。但是跨国企业的组成结构的复杂性、实施转让定价目标的多元性，决定了在现实生活中很难找到相同的交易，因此使得应用正常交易原则对转让定价做调整遇到不少困难。通常情况下，只能是参考可比环境下、可比交易的结果来做调整，这就赋予了税务当局相当大的自由裁量权。一旦关联企业的转让定价被税务部门认定为偏离了正常交易价格而受到调整，则企业必然面临补交相关税款乃至罚金的损失，同时企业的经营决策容易受到转让定价税务处理滞后性和不确定性的影响。由于征纳双方立场不同、信息不对称，征纳过程中出现税企之间冲突和对立就显得不可避免。

2.相关国家税务主管部门之间的争议。相关国家税务主管部门在转让定价上的争议主要体现在某些国际税收争端及重复征税上。由于跨国公司同时对两个或两个以上的国家负有纳税义务，其关联交易的转让定价原则和调整方法不仅涉及跨国集团母公司或子公司的利润和税收问题，而且影响国家或地区之间的税收分配关系。一国税务部门对转让定价的调整主要是基于本国税法而推行的，往往缺乏国际间的协调和磋商；各国为实现自身税收利益最大化，通常会采取一系列对本国有利的转让定价税制条款。当一国税务部门认为某跨国企业转让定价不符合正常交易原则而对企业转让定价行为进行调整，另一国却未做相应调整时，就容易产生国际重复征税现象。若各国都只注重自身的税收利益，缺乏有效的磋商协调，就会引起国际税收争议，使全球经济陷入一种非合作状态，给国际贸易和投资带来巨大冲击。

（二）以预约定价安排应对转让定价争议机制分析

APAs作为一种争端应对机制，旨在让纳税人与税务部门之间、以及不同国家的税务主管部门之间，就关联企业内部交易转让定价方法的使用达成一致，从而避免因看法不同所造成的纠纷和损失。这种安排既可保障国家财政收入、减少税收对企业经营的干扰，又可有效地促进国际税收协作、避免重复征税。预约定价安排对转移定价争议的应对作用机制体现在其合理的制度设计上，主要体现如下。

1.纳税人与本国税务部门之间的预约定价安排。纳税人与本国税务部门之间的转移定价争端可以通过事先签订预约定价安排来解决。根据OECD指南的要求，APAs的谈签通常包括以下几个步骤：预备会谈—正式申请—审核评估—相互磋商—签订协议—监控执行—更新。APAs签订之后在较长的一段时间内（通常3—5年）都可以适用。税务部门只需在经济环境和企业经营状况发生重大变化时，对APAs加以调整，而不用花费大量的时间与精力对纳税人进行审计稽查，有利于其提高效率、节约税收成本。对于纳税人来讲，事先就可以确切知道自己在转让定价交易方面所要承担的税负，免却了潜在的被稽查的麻烦，并可就此来确定商业预期和计划，做出正确的经营决策。APAs通过税企双方合作的方式，解决转让定价问题以及潜在争议，有助于税企双方增进理解、加强合作，减少税务部门的管理成本以及纳税人的遵从成本，为税企双方带来税收的确定性，是一项有效的争端应对机制。

2.各国税务主管部门之间的双边或者多边APAs。国与国之间因转移定价问题引起的国际税收争端和重复征税问题可以借由双边或者多边预约定价安排来处理。同单边的APAs相比，双边或者多边APAs由于涉及的国家较多，其谈签过程不仅包括企业与各国税务主管部门的谈判，还包括各国税务部门之间的谈判，因此会更加的复杂艰巨。某一企业需要同时和各国税务主管部门提出申请，然后，相关国家的税务当局在税收协定的框架下，共同就有关交易的税收管辖权进行分析协商，明确各自税收权力，并签订双边或者多边APAs，将跨国企业的转让定价行为纳入国际税收协定的实施范围之内。这既有利于避免重复征税或双重不征税、减少国家间的税收冲突，也可为企业提供一个良好的税收环境。

三、预约定价安排在中国的应用

随着中国经济开放程度的不断加深，国家税源国际化和企业税收安排国际化的趋势日益突出，跨国企业的转让定价问题成为中国必须要直面的问题。为此，在参考国际经验的基础上，中国就预约定价安排进行了一系列的尝试，并取得了较大的成功。预约定价安排在中国的应用根据其制度设计看，主要是一个渐进的过程，在未来还需要进行完善。

1.税务主管部门与企业签订单边预约定价安排。中国市场开放的早期，由于全国统一的具体操作规范尚未形成，在解决转让定价争端方面也只能是做一些尝试性的预约定价安排，主要是由一些地方的税务部门和企业签订了一些单边预约定价安排。这些尝试有力地推动了预约定价安排的制度化进程，使其成为了转让定价的调整方法之一，并从行政规章级别提升到法律层级。这些条款总括性地提出预约定价安排的谈签首先要由纳税人向税务当局提供关联交易定价原则和计算方法，继而由税务机关进行审核、批准，并监督纳税人执行情况。但是这些最早的制度设计明显但是普遍存在条款过于简化、功能风险分析和可比性分析不足等问题，总体来说并不规范。

2.国家税务总局实施了预约定价监控管理制度。在后来的预约定价安排制度设计中，国家税务总局实施了预约定价监控管理制度，对促进全国预约定价管理工作的规范统一和稳步推进起到了重要作用。其主要内容是进一步明确规定了预约定价安排的谈签流程，各地税务部门都必须遵照执行；同时，规定各地税务机关在签订单边预约定价安排时，必须要逐级层上报至国税总局审核，避免滥用安排和不规范操作；2009年初，国税总局又就双边预约定价安排的谈签程序及要求提出具体规定，明确规定双边/多边APAs统一由国税总局负责谈签，各地方税务机关协助调查审核。相关法律法规的完善和配套措施的推出，使得预约定价安排的谈签日趋规范且迅速发展，越来越多的企业提出预约定价申请，预约定价审核和签署数量也不断增长。仅2005年-2009年五年时间，中国就签署了41个单边预约定价安排和12个双边预约定价安排。

四、预约定价安排的完善思路

预约定价安排作为应对转让定价争端的有效制度安排，其作用机制富于针对性，逐渐成为各国国际税收协议的重要组成部分。中国在预约定价安排制度的应用上取得了一些突破，但也存在很多不足，需要进一步完善，主要包括商业秘密的保护、针对中小企业提出简易的专项条款、税务部门人才队伍建设等方面的问题。这些问题直接牵涉到预约定价安排机制的适用范围和可操作性，影响企业的积极性。中国税务主管部门未来应对转让定价税收争议的预约定价安排的完善思路具体如下。

1.加强国际协调合作，促进双边/多边APA的发展。在经济全球化的趋势下，跨国公司的涉税业务往往涉及到多个国家，加快双边/多边APA的发展，既有助于消除重复征税问题，也能够为各国更好地掌握跨国企业的纳税情况提供支持。为此，各国税务当局应当本着平等互利的态度，在税收协定的框架之内，积极开展税收情报交换，有针对性地加强在双边/多边APA方面的协调合作，共同推动APA的健康发展。

2.适度简化APA签订程序，设立针对中小企业的专项条款。如前所述，APA签订过程中所可能产生的成本费用会影响纳税人的预期利益，限制其适用范围，为此，税务机关应当在不违反相关法律法规的基础上，在签约程序、申请材料和费用等方面做适度调整，提高签约定价效率，增强APA的吸引力。此外，中小企业由于自身规模和涉税额度较小，不愿意在APA过程中消耗过多的人力物力。税务机关可以专门针对中小企业制定便利条款，促使其加入到APA程序中来，扩大APA的适用范围。

3.完善企业信息保密机制，健全APA信息管理体制。商业秘密泄漏的可能性是不少企业不愿意签订APA的重要原因，因此，必须要明确规定商业秘密的范围，制定相应的泄密处罚措施，严格保护纳税企业的合法利益。此外，APA的签订是建立在协议各方已有的信息基础之上的，信息不对称的存在可能会使得协议的某一方受到损失。通常情况下，企业对自身经营信息的掌握是优于税务机关的，因此，在谈判过程中，税务机关可能会因没有掌握足够的信息而利益受损。所以，税务机关必须要加大对APA信息的收集力度，拓宽信息来源渠道、加强国际间的交流合作，设立专门的机构来负责信息管理体制的建设。

4.加强APA专业人才队伍建设，提高征管水平。跨国公司在高素质人才方面的优势，对税收机关的人才队伍建设提出了很高的要求。若无一支素质过硬、尽忠职守的征管队伍，税务机关很难在APA过程中维护国家的利益。因此，应当积极吸收和培养高素质人才，创新征管理念，提高征管水平，以满足APA签订和执行过程中的需要。

〔1〕 胡勇辉，张学斌.国际转让定价税制的发展趋势及我国的政策选择[J].涉外税务，2004（6）.

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