成本管理在政府财政治理中的应用

●湖北省随州市财政局 向 东

成本管理在政府财政治理中的应用

●湖北省随州市财政局 向 东

随着国际国内经济和社会环境的不断变化，我国的政府职能逐步由管理型政府转向服务型政府，传统的政府行政管理也转向了政府绩效管理，政府需要更加强调成本和绩效。然而我国现行的政府预算会计缺乏成本会计体系，政府成本不能得到准确的核算和有效的管理，以致不断升高，这与我们建设节约型社会的目标是相违背的。本文拟通过将管理会计中的成本管理方法技术运用于政府成本管理，通过分析政府成本管理的现状和存在的问题，为我国政府成本管理提出改进措施。

成本管理 政府财政治理应用

一、政府成本管理

（一）政府成本的概念。美国会计学会所属的“成本与标准委员会”将成本定义为：“为了达到特定目的而发生或未发生的价值牺牲”。根据这一定义，政府成本就是政府为了其正常运转而发生的物质消耗和费用支出。

根据会计核算基础，我们可以将政府成本分为收付实现制下的成本和权责发生制下的成本两种。

1.收付实现制下的政府成本。政府成本由行政管理成本、公共成本和债务利息成本三部分组成。

图1 收付实现制下的政府成本结构

2.权责发生制下的政府成本。政府成本由政府行政管理成本和公共成本两部分组成。政府行政管理成本包含维持日常运行的各种支出、资产计提的折旧、应计债务利息、养老金和摊销费用等。政府公共成本包含日常运行中所发生的公共项目支出、公共资产计提的折旧、应计债务利息、养老金和摊销费用等。

图2 权责发生制下的政府成本结构

（二）政府成本管理的内容

1.成本计划。政府成本计划由具体行政成本计划、部门成本计划和政府总成本计划组成。政府各部门负责编制具体行政成本计划和部门成本计划，报经政府审核批准。财政部门汇总编制政府总成本计划，报经本级人大或人大常委会审议通过。

2.成本核算。当前的政府成本核算是以收付实现制为基础，对成本进行资料搜集、核算、编制报表等工作。政府各部门负责本部门的成本核算，政府财政部门在汇总部门成本基础上对政府总成本进行核算。

3.成本控制。政府成本控制指政府利用经济、管理、规章制度等手段，对政府开支规模及各项目进行有效的控制，使之达到年初预算要求。

4.成本分析。政府成本分析是在成本核算基础上，对成本的水平变化、结构变化及主要影响指标等，采用科学的方法进行揭示。

5.成本报告。政府成本报告是反映成本计划执行结果及成本目标完成情况，并对成本控制和管理提出分析和对策的书面文件。

6.成本监督。成本监督是对政府成本的计划、核算、控制等过程进行审核检查和评价。

二、政府成本管理在政府财政治理中的应用及现状

（一）成本计划应用及现状

1.成本计划的应用。企业为了更好的达到目标，加强成本控制，在生产经营中会根据计划期的任务，预测计划期生产产品所发生的费用和产品成本而编制成本计划，它对于企业经营管理具有重要意义。做好成本计划对于政府而言同样具有重要意义。政府可以根据经济社会发展需求，编制一个时期的收支计划，预测其发展经济社会所发生的各项成本。政府成本计划可以按照政府成本的内容分为四大类：人员经费、公用经费和项目经费以及偿还政府债务的利息支出。在编制方法上，可以采取由地方各级政府编制本级成本计划，中央政府汇总编制全国成本计划。

2.成本计划的应用现状。我国政府成本计划主要是通过编制财政预算，对未来一定时期内收支安排进行预测计划，反映政府一个财政年度内的收支状况。它由政府预算和部门预算组成，其编制实行“两上两下”程序：“一上”阶段，各预算单位向预算管理部门报送预算编制基础资料；“一下”阶段，预算管理部门测算各预算单位预算控制数；“二上”阶段，各预算单位根据预算控制数编制部门预算，预算管理部门审核并与预算单位来回修改，形成最终的预算草案；“二下”阶段，人大会审查批准预算草案，形成正式财政预算。

（二）成本核算应用及现状

1.成本核算的应用。会计中的成本核算方法技术同样适用于政府成本的核算。在人力成本、公务成本等方面，可以综合历史成本、现状和物价水平确定各项费用支出标准，采用标准成本法进行核算；可以对各项成本进行分类，采用分类法进行核算；在公共成本方面可以采用分批法、分步法以及作业成本法进行核算。

2.成本核算应用现状。目前我国政府的成本核算所采用的核算方法主要是标准成本法、分步法、分批法和作业成本法。

（三）成本分析应用及现状

1.成本分析的应用。在政府成本可以准确核算的前提下，采用对比法、因素分析法、相关分析法对政府成本进行分析是可行的。在现行预算会计体系下，政府依然可以采用上述方法分析预算与决算之间的差异、行政管理成本、公用经费开支的趋势及原因，也可以比较不同地区、部门行政支出趋势及原因，行政支出内部结构比重等。

2.成本分析应用现状。由于政府的公共性、非盈利性的特征，决定了其不能以赢利性目标作为其行为的基本依据，成本问题一直未受到应有的重视。同时我国现在还没有完善的政府成本会计体系，不能进行专门的成本费用核算，因此政府不能提供出其每年的投入产出等分析性报表来。目前我国政府成本分析主要体现在预算绩效评价。绩效评价包括经济型、效率性、效果性三方面，从这三方面来评价政府部门提供公共服务的资源耗费与其所得的配比关系，即政府部门成本、投入产出间的关系。绩效评价的范围是对所有预算单位和所有财政性资金开展预算支出绩效评价、项目支出绩效评价、部门支出绩效评价。绩效评价的手段是设置绩效目标，在编制年度预算时，同时编报绩效目标。绩效评价的指标主要有：产出指标，包括数量指标、质量指标、实效指标、成本指标；效益指标，包括经济效益指标、社会效益指标、环境效益指标、可持续影响指标；服务对象满意指标等。

（四）成本控制应用及现状

1.成本控制的应用。在对政府成本分析的基础上，政府可以采取措施，对开支规模及各项目进行有效的控制，使之达到年初预算要求。

2.成本控制应用现状。在目前的预算会计体系下，由于财政总预算会计制度和行政单位会计制度均采用收付实现制，未涉及到成本核算，严格来讲，我国政府的成本控制还处于盲点。目前我国政府在成本控制上主要体现在三方面：一是实行定额管理。人员经费按标准核定，公用经费按部门分类分档的定额核定。二是在预算编制上坚持“零基预算”，从实际需要逐项审议预算期内各项费用的内容及开支标准是否合理，在综合平衡的基础上编制费用预算。三是严控“三公经费”。

（五）成本报告应用现状

1.成本报告的应用。政府编制成本报告是可行的，内容包括成本计划和成本目标的完成情况，影响完成情况的主客观因素，可以编制部门成本报告和政府总成本报告。今后还可在完善政府成本会计体系的基础上，编制政府的资产负债表。

2.成本报告应用现状。目前我国政府的成本报告主要表现为财政预、决算报告。但财政预、决算报告中也只有预算计划与收入、支出目标的完成情况，对于影响完成情况的主客观因素、成本管理的经验和存在的差距等分析缺乏，严格上来讲，还没有形成真正意义上的成本报告。

（六）成本监督应用及现状

1.成本监督的应用。企业的成本对外进行披露，接受股东的监督，接受相关机构的监督和社会的监督。政府成本一样可以对外进行公开，接受人大、社会群众的监督。

2.成本监督应用现状。目前我国政府的成本监督主要体现在四个方面：一是接受人大的监督。政府和财政部门每年必须向人大作政府工作报告和财政预算报告。二是接受上级政府的监督。三是接受社会的监督，向社会进行行政公开，公开政府及部门预算、开支情况。四是政府审计，审计部门定期对各政府部门的财务状况进行审计。

三、政府成本管理在政府财政治理应用中存在的问题

（一）缺乏成本效益观念。各级政府在现行资源配置机制下，重“政治账”轻“经济账”，缺乏成本核算与控制动机。

（二）预算管理不完善

1.预算的定额标准体系和项目管理体系不完善。第一，基数加增长法的影响根深蒂固，预算实行简单的增量预算。第二，预算科目体系不完善，科目层级过少，没有具体到项目。第三，预算收支标准的制定还有待科学合理。

2.预算编制范围不完整。一些收入和支出没有及时纳入预算管理，预算外资金现象还普遍存在。

3.预算约束力不强。第一，预算调整随意性大。一些部门未经人大常委会批准，临时性靠领导的批复追加预算的现象还存在。第二，预算执行进度过慢。日常财政预算在执行的过程当中进度比较慢，导致年终突击花钱的现象比较普遍。

（三）缺乏完善的政府会计体系

1.现行预算会计不能全面反映政府的财务状况。我国现行的财政总预算会计和行政单位会计只反映预算收支执行情况，政府部门的很多活动没有进行会计核算和成本计量。

2.会计确认基础不能适应新要求。财政总预算会计制度和行政单位会计制度均采用收付实现制，对收入和费用按照货币资金收付日期确定其归属期，收入和费用之间不存在对应关系，不利于成本核算和成本控制。

3.成本核算、计量方法缺失。政府不同于企业，它不仅是以盈利为目标的，其行为更大程度上具有政治性和公共性，因此其成本核算的内容和方法与企业不同。但是现阶段政府成本核算和计量方法还处于空白。

4.成本核算管理制度和成本效益分析制度缺失。在收付实现制原则的影响下，政府成本不能进行准确的核算，没有预提和摊销等会计处理，无法准确反映政府的期间成本，造成无法准确进行成本核算和成本分析。

四、政府成本管理在政府财政治理中改进的措施

（一）树立科学成本管理观念。必须在政府管理部门和公务人员中树立真正的成本管理效益意识，充分认识到成本管理在政府绩效衡量中的重要作用，降低行政管理的成本，每一个项目都需要进行精打细算，尽可能进行管理成本的优化。

（二）加强政府全面预算管理,改革预算编制方式、方法，建立科学的预算编制体系。第一，改进和完善预算科目体系以及收支标准，对预算科目进一步科学、细致的划分，预算具体到项目，对预算的收支标准制定科学的测算方法。

第二，推行“零基预算”，每年在预算编制时不再考虑以前年度支出基数，而是按照规定的支出标准，根据机构和人员编制等情况，重新确认。

第三，严格预算编制、审核程序，严格实行“两上两下”的法定编审程序，且编制要经过预算部门的预算政策制定、预算方案论证、评估以及人大专门委员会的修订。

第四，强化预算约束，推行绩效预算，规范财政支出。对公共财政经费的支出范围作出明确界定，对财政预算数额作出刚性规定，对变更预算增加财政支出的项目，应进入法定程序实行审批；引入成本效益观念，推行绩效预算，进行绩效分析。

第五，严格执行“国库集中支付”制度并逐步扩大范围。

（三）完善政府会计体系

1.改进政府会计确认基础，逐步引入权责发生制会计基础取代收付实现制下的支出概念。在当前情况下，可以选择修正的权责发生制。

2.构建我国政府成本会计制度。第一，建立政府成本会计方法。可以适当借鉴企业成本会计的方法，构建政府成本会计核算和计量方法。第二，完善会计核算内容，全面反映整个预算资金的运作过程，提供连续、全面、系统、完整的财务信息。第三，完善财务会计系统。在现有财务会计系统基础上，还要建立成本核算、成本分析、绩效管理系统。第四，引入作业成本会计。在政府行政运行成本中采用作业成本法进行核算，以准确的分配间接成本。

3.健全成本管理核算制度。对成本核算内容、方法、程序作研究，以求获得全面、准确、科学的计量数据。第一，建立成本统计指标体系：总量指标；结构指标；评价指标；预算中列专门科目。第二，建立成本核算程序：资料搜集；成本核算；编制成本报表，包括提供产品项目总成本与平均成本、各级政府及部门行政成本、各级政府及部门净成本等成本费用信息。

4.健全成本收益制度。第一，进行成本总量与GDP的比较工作，进行投入产出分析，得出每单位政府成本的投入产出的经济效益，即经济产出与政府成本的比值，政府成本占GDP比重越高，经济产出效率越低。第二，进行标准成本管理与差异分析。与预算编制定员定额相联系,建立目标成本；进行标准成本差异分析,提供改进意见。

5.建立成本考核制度。成本控制的责任根据责任成本中心落实到部门和个人，将责任成本中心的成本控制结果纳入部门和个人的考核。■

（本文系湖北省财政学会、湖北省财政科研所“管理会计理论与运用研究”课题的部分研究成果。）

1.应益华．2012.作业成本法在政府成本管理中的应用[J]．财会通讯，12。

2.杨诚.2012.政府成本概念体系构建及其应用[J].财会月刊,4。

3.张曾莲.2011.政府管理会计的构建与应用研究[M].厦门：厦门大学出版社。

（本栏目责任编辑：郑洁）